張璐璐

【摘 要】獨(dú)立性是審計(jì)的核心要素，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性直接決定著內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，影響著內(nèi)部審計(jì)在改善單位管理和提高單位效益方面功能的發(fā)揮。本文在界定內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性概念的基礎(chǔ)上，深入探討了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的制約因素，主要包括內(nèi)部審計(jì)制度基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)人員欠缺客觀公正等方面，并針對(duì)性地提出了加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策措施。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)；獨(dú)立性；制約因素；對(duì)策；措施

單位通過內(nèi)部審計(jì)可以查找出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、管理活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析責(zé)任崗位，從而建立風(fēng)險(xiǎn)防控措施，制定或完善相關(guān)的管理制度，保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性，提高單位運(yùn)作的效益性，保護(hù)單位的寶貴人才。而影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量最重要的因素是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性越高，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也越高，即越能為單位提供高質(zhì)量的信息，為提高單位的管理水平出謀獻(xiàn)策。

一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的概念界定

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，也是審計(jì)區(qū)別于其他管理活動(dòng)的獨(dú)特之處。獨(dú)立性包括兩個(gè)方面，形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指審計(jì)部門和人員呈現(xiàn)出一種客觀、公正不受影響的獨(dú)立身份，即周圍的人認(rèn)同他們是客觀、公正的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指審計(jì)人員時(shí)刻保持客觀、公正的內(nèi)心狀態(tài)。獨(dú)立性對(duì)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的要求是一致的，但內(nèi)部審計(jì)部門、人員與單位的關(guān)系決定了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性比外部審計(jì)獨(dú)立性更難實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性要求內(nèi)部審計(jì)人員開展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)可以不受限制地查詢各種記錄、獲取審計(jì)證據(jù)、詢問相關(guān)人員，并且不受被審計(jì)對(duì)象及其相關(guān)管理部門、領(lǐng)導(dǎo)的干擾與控制。

二、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的制約因素

相比于其他類型的審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)被審計(jì)對(duì)象有一定的了解，能更有針對(duì)性的查找出問題，提高審計(jì)的效率。但這也往往是影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要因素，因?yàn)閷徲?jì)人員可能會(huì)對(duì)被審計(jì)對(duì)象存在偏見，無法客觀、公正的做出應(yīng)有的職業(yè)判斷。此外，內(nèi)部審計(jì)制度的建立與完善，內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置、隸屬的領(lǐng)導(dǎo)層，內(nèi)部審計(jì)人員的調(diào)配、晉升等管理，經(jīng)費(fèi)由單位撥付，都對(duì)內(nèi)部審計(jì)形式上、實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立造成不同程度的影響。具體而言，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的制約因素主要體現(xiàn)在以下方面：

1.內(nèi)部審計(jì)制度基礎(chǔ)薄弱

（1）單位未建立相關(guān)指導(dǎo)意見、實(shí)施細(xì)則以確立內(nèi)部審計(jì)地位，使內(nèi)部審計(jì)工作不可能得到相應(yīng)應(yīng)有的配套，如：獨(dú)立的機(jī)構(gòu)、專職的人員等。

（2）不明確、不完善的制度使內(nèi)部審計(jì)權(quán)利受到限制，如：審計(jì)前，審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施方案的編制受到限制；審計(jì)時(shí)，當(dāng)管理部門、被審對(duì)象不配合時(shí)，或當(dāng)各種權(quán)限，如：查詢權(quán)、詢問權(quán)、觀察權(quán)，受到限制或干擾時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員缺乏制度的支持，只能被迫妥協(xié)、放棄，內(nèi)部審計(jì)范圍受限，甚至無法取得重要、關(guān)鍵信息，大大影響了審計(jì)證據(jù)的充分性、可靠性；審計(jì)后，整改跟蹤工作也難以落實(shí)。

（3）單位的內(nèi)部審計(jì)工作若沒有相關(guān)的細(xì)則指引、監(jiān)督，則內(nèi)部審計(jì)工作很有可能被迫按領(lǐng)導(dǎo)的指意進(jìn)行。特別是與領(lǐng)導(dǎo)相關(guān)的審計(jì)問題、審計(jì)建議最終很可能無法形成報(bào)告，后續(xù)的跟蹤整改也不了了之。此外，公正的內(nèi)部審計(jì)人員也可能會(huì)受到威脅，使工作無法進(jìn)行，甚至被迫離開內(nèi)部審計(jì)崗位。

單位缺乏內(nèi)部審計(jì)制度保障內(nèi)部審計(jì)地位、內(nèi)部審計(jì)權(quán)利、內(nèi)部審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立都難以實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員是否能做出客觀、公正的職業(yè)判斷備受質(zhì)疑。

2.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立（形式上的獨(dú)立）性

（1）未建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，隸屬其他管理部門，如：紀(jì)監(jiān)審辦公室、財(cái)務(wù)部門、綜合辦公室，或者臨時(shí)組建內(nèi)部審計(jì)小組，內(nèi)部審計(jì)工作開展受到限制，領(lǐng)導(dǎo)部門級(jí)別越低，受到的限制也越大，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也越低。

（2）若內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)或?qū)ο笈c領(lǐng)導(dǎo)部門有牽連，內(nèi)部審計(jì)形式上的獨(dú)立更加難以令人信服。

3.內(nèi)部審計(jì)人員客觀公正（實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立）性難以保障

（1）現(xiàn)階段，很多單位主要還是根據(jù)內(nèi)部審計(jì)任務(wù)臨時(shí)組建內(nèi)部審計(jì)小組，內(nèi)部審計(jì)人員以兼職為主，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員常以原部門職務(wù)參與各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，難以避免自我審計(jì)的現(xiàn)象，如：財(cái)務(wù)人員審核的報(bào)銷單據(jù)、預(yù)算；業(yè)務(wù)管理人員審核的合同等，內(nèi)部審計(jì)人員可能會(huì)對(duì)過去參與過或即將參與的業(yè)務(wù)存在偏見。

（2）內(nèi)部審計(jì)人員平時(shí)工作中不可避免與被審部門人員來往，會(huì)建立起千絲萬縷的關(guān)系，甚至?xí)嬖诶骊P(guān)系。

（3）由于單位的管理機(jī)制是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，內(nèi)部審計(jì)人員既為管理部門人員，受單位領(lǐng)導(dǎo)，卻又承擔(dān)著監(jiān)督的職能，從根源上，內(nèi)部審計(jì)人員就很難擺正自己的位置，對(duì)自己的身份心存疑惑，無法明確內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)。

（4）內(nèi)部審計(jì)人員的考核、升遷均由原部門領(lǐng)導(dǎo)決定，使內(nèi)部審計(jì)工作也可能受原部門領(lǐng)導(dǎo)的影響，存在內(nèi)部審計(jì)人員無法如實(shí)上報(bào)審計(jì)問題及建議的可能性。

上述的原因都可能會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)人員的內(nèi)心狀態(tài)，嚴(yán)重?fù)p害其職業(yè)判斷的客觀、公正性，內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立難以保障。

三、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策措施

如前所述，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的制約因素主要包括內(nèi)部審計(jì)制度基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)人員欠缺客觀公正性等，建議從內(nèi)部審計(jì)制度的建立、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)人員的客觀公正采取措施，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，完善單位管理，具體如下：

1.健全內(nèi)部審計(jì)制度基礎(chǔ)，創(chuàng)建內(nèi)部審計(jì)法制環(huán)境

首先，國(guó)家頒布有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)意見，主管單位制定相關(guān)的制度，單位制定實(shí)施細(xì)則，如：《審計(jì)法》《內(nèi)部審計(jì)工作條例》、《紀(jì)檢監(jiān)察審計(jì)工作暫行辦法》《經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性合法性審計(jì)實(shí)務(wù)指南》《內(nèi)部審計(jì)工作指南》《審計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行規(guī)范》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)目的、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、人員、內(nèi)部管理、審計(jì)工作程序、內(nèi)容和要求、整改與問責(zé)等做出具體、明確的條文，從而明確內(nèi)部審計(jì)地位，賦予內(nèi)部審計(jì)權(quán)利，使內(nèi)部審計(jì)工作有據(jù)可依，保障內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。其次，隨著具體環(huán)境、管理要求的變化，單位需要定期評(píng)價(jià)各條例是否仍然適用，否則，應(yīng)及時(shí)做出反應(yīng)，修訂相應(yīng)落后的條款，使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性長(zhǎng)期持續(xù)的得到保障。

2.合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)部審計(jì)形式上獨(dú)立

根據(jù)組織的分離程度與地位高低，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大致可以分為三個(gè)層次：主管單位成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并集中分配內(nèi)部審計(jì)人員、單位設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門、附屬單位其他部門或臨時(shí)組建內(nèi)部審計(jì)小組。

（1）主管單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)集中分配內(nèi)部審計(jì)人員

主管單位成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由下屬各單位按要求按比例配備內(nèi)部審計(jì)人員，主管單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)按年編制對(duì)下屬單位的審計(jì)計(jì)劃，組織內(nèi)部審計(jì)人員開展各種內(nèi)部審計(jì)，如：領(lǐng)導(dǎo)屆中屆滿審計(jì)、真實(shí)性合法性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)實(shí)行回避制度，即不參加自己?jiǎn)挝坏膶徲?jì)，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，有利于內(nèi)部審計(jì)人員做出客觀、公正的職業(yè)判斷。此外，主管單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還有監(jiān)督作用，可以定期檢查下屬單位內(nèi)部審計(jì)整改工作落實(shí)情況。

（2）單位設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門

單位設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，地位、權(quán)利得到保障的同時(shí)，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議直接提交最高層領(lǐng)導(dǎo)會(huì)議，直接與最高領(lǐng)導(dǎo)層溝通，對(duì)最高領(lǐng)導(dǎo)層負(fù)責(zé)，避免了審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議在逐級(jí)上報(bào)審核中被修改、刪減的可能性。

（3）附屬單位其他部門或臨時(shí)組建內(nèi)部審計(jì)小組

單位若未有條件設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，應(yīng)該盡量提高隸屬領(lǐng)導(dǎo)部門的級(jí)別，減少審計(jì)報(bào)告逐級(jí)上報(bào)的級(jí)數(shù)，并使內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)利、范圍更有保證，也能對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出的問題及建議做出更迅速、有力的反應(yīng)。

3.時(shí)刻保持內(nèi)部審計(jì)人員客觀公正，保證內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立

（1）內(nèi)部審計(jì)人員保持客觀、公正的職業(yè)判斷

實(shí)施內(nèi)部審計(jì)前，內(nèi)部審計(jì)小組制定內(nèi)部審計(jì)實(shí)施方案時(shí)不應(yīng)受到外界的影響，不能刻意避開某些領(lǐng)導(dǎo)管理的領(lǐng)域，或某些存在利益關(guān)系的部門、人員等，應(yīng)根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的具體情況及其特點(diǎn)，實(shí)事求是地制定出全面、不偏不倚的內(nèi)部審計(jì)實(shí)施方案。此外，內(nèi)部審計(jì)實(shí)施方案一經(jīng)確定，不得隨意變更。不能因領(lǐng)導(dǎo)的指意，或?qū)嵤┻^程中遇到的各種阻力而輕易放棄或改變?cè)局贫ǖ膬?nèi)部審計(jì)實(shí)施內(nèi)容和范圍。

實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)被賦予充分的權(quán)利，在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作過程中可以直接地接觸單位的賬簿、憑證、報(bào)表等財(cái)務(wù)資料以及制度、合同、會(huì)議記錄等非財(cái)務(wù)資料，可以自由地詢問與被審對(duì)象相關(guān)的人員以及管理人員，使內(nèi)部審計(jì)人員能夠搜集充分可靠的審計(jì)證據(jù)，從而做出客觀公正的職業(yè)判斷。另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員不得因?yàn)楣芾韺?、被審人員的干擾、不合作態(tài)度或某些私人關(guān)系原因，縮小內(nèi)部審計(jì)范圍或放棄搜集某些重要的審計(jì)證據(jù)，影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。

實(shí)施內(nèi)部審計(jì)后，內(nèi)部審計(jì)人員編制審計(jì)工作底稿、問題底稿，內(nèi)部審計(jì)小組編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)該根據(jù)充分可靠的審計(jì)證據(jù)，客觀、公允地反應(yīng)審計(jì)情況，提出審計(jì)問題、審計(jì)建議。內(nèi)部審計(jì)人員不得因壓力或其他任何原因，在審計(jì)報(bào)告中使用含糊的詞句，更不得改變、剔除審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。

（2）單位創(chuàng)建客觀、公正的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境

首先，單位在指派內(nèi)部審計(jì)人員和分配內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)考慮以下因素并盡可能避免：①備選內(nèi)部審計(jì)人員現(xiàn)任以及曾經(jīng)擔(dān)任的職務(wù)、負(fù)責(zé)的工作領(lǐng)域，應(yīng)盡量避免“自我審計(jì)”，以防出現(xiàn)不客觀、不公正的判斷。②備選內(nèi)部審計(jì)人員與被審計(jì)對(duì)象的關(guān)系，過分親密或互不友好，都可能因?yàn)槔?、偏見影響?nèi)部審計(jì)人員專業(yè)的職業(yè)判斷。

其次，單位應(yīng)定期輪換內(nèi)部審計(jì)人員，若內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期審計(jì)某一領(lǐng)域，難免會(huì)與此領(lǐng)域相關(guān)的人員、部門變得越來越熟悉，甚至發(fā)展成過密的私人關(guān)系。同時(shí)，長(zhǎng)期審計(jì)同一領(lǐng)域或?qū)ο?，?nèi)部審計(jì)人員會(huì)產(chǎn)生先入為主的印象，可能會(huì)認(rèn)為某些方面不會(huì)有審計(jì)問題，而疏于實(shí)施既定的審計(jì)程序，造成錯(cuò)誤的審計(jì)判斷。

另外，單位需定期為內(nèi)部審計(jì)人員提供繼續(xù)教育、培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，特別應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德教育。

最后，單位應(yīng)完善人事管理機(jī)制，建立單位考核制度，減少領(lǐng)導(dǎo)對(duì)考核結(jié)果的影響，使內(nèi)部審計(jì)人員可以獨(dú)立、大膽地開展內(nèi)部審計(jì)工作。

綜上所述，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的參謀作用，根據(jù)自身單位的具體情況及制約因素，采取提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策措施，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性的宣傳，使大家認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上是為單位最終目標(biāo)服務(wù)，共同創(chuàng)建獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，使內(nèi)部審計(jì)為單位傳遞更有效的信息，這也會(huì)讓領(lǐng)導(dǎo)更加重視，最終形成良性循環(huán)。

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