劉佳

內(nèi)容摘要：稅收強制受到《稅收征管法》與《行政強制法》的共同調(diào)整，但兩法的規(guī)定沖突難以遵照《立法法》的法律適用原則加以解決。沖突的存在不僅為稅務機關恣意實施強制行為提供法律漏洞，還為侵犯納稅人合法權益埋下隱患。有必要深入剖析兩法的立法目的，比較公法之債與行政公定力的價值目標。既注重當前的執(zhí)法協(xié)調(diào)，又著眼于《稅收征管法》的修法契機，探尋平衡協(xié)調(diào)兩法法律沖突之法，有效落實納稅人權利保護。

關鍵詞：稅收征管法 行政強制法 法律適用 納稅人權利

《稅收征管法》是規(guī)范國家稅收征收和繳納行為，保護納稅人合法權益的程序保障法，其中規(guī)定的稅收強制措施成為保障國家稅源充盈的強有力手段。2011年，十一屆全國人大常委會審議通過的《行政強制法》，首次以法律形式統(tǒng)一規(guī)范行政強制的設定和實施，約束和監(jiān)督行政機關的行政強制行為。因此，隸屬行政機關序列的稅務部門所實施的稅收強制措施自然受到兩法共同調(diào)整與規(guī)范。然而，受制于傳統(tǒng)法理和法律條文，立法時間跨度較大的兩法存在部分適用沖突，為稅收征管程序的執(zhí)行和稅務行政訴訟的司法裁判埋下隱患。值此《稅收征管法》的修改之際，應秉承納稅人權利保護之宗旨，探求兩法沖突的內(nèi)在根源，以期平衡兩法之適用。

一、《稅收征管法》與《行政強制法》法律適用的沖突

法律創(chuàng)制具有客觀理性，受到社會經(jīng)濟發(fā)展狀況的深刻影響，因而不同歷史時期的立法活動形成不同的法律運行模式。社會環(huán)境與立法背景的差異，導致《稅收征管法》與《行政強制法》呈現(xiàn)出法律適用的原則與規(guī)則沖突。

（一）法律適用原則的沖突

依法理學通說，同位階的法律發(fā)生沖突時，應當遵循特別法優(yōu)先于一般法、新法優(yōu)先于舊法、法律文本優(yōu)先于法律解釋的基本原則。稅收強制措施屬于行政強制的特殊范疇，加之《稅收征管法》與《行政強制法》分別修改制定于2001年和2011年，因而兩法相較之，《行政強制法》是行政強制的“一般法”和“新法”，《稅收征管法》中的稅收強制規(guī)范屬于行政強制領域的“特別法”和“舊法”。法律適用原則的沖突與矛盾，造成兩法適用抉擇的困境。

特別法優(yōu)于一般法，或言特別法優(yōu)于普通法，源于古羅馬五大法學家之一帕比尼安的論斷，原指公法權力主體在實施公權力行為中，當一般規(guī)定與特別規(guī)定不一致時，優(yōu)先適用特別規(guī)定。〔1 〕而在現(xiàn)代法治社會中，特別法優(yōu)于一般法的法理解讀應更為開闊，泛指處于相同位階的法律，針對特殊法律關系領域所制定的特殊規(guī)范，優(yōu)先適用于籠統(tǒng)抽象的一般規(guī)范。我國《立法法》更是首次以法律的形式確認了這一適用原則，并進一步明確其適用的條件?！? 〕顯然，《稅收征管法》與《行政強制法》均由全國人大常委會制定，在稅收強制領域分屬特別法與一般法。兩法在稅收強制（尤其是稅收保全措施）方面，倘若存在規(guī)定抵牾情形，優(yōu)先適用《稅收征管法》的相關規(guī)定;倘若兩法并未發(fā)生沖突或《稅收征管法》出現(xiàn)法律空缺，則由《行政強制法》的原則性規(guī)定補白?！? 〕

同位階法律發(fā)生沖突，自有智慧處斷。法諺“讓最后制定的法律發(fā)揮法律的效力”逐漸由實踐慣例發(fā)展為“新法優(yōu)于舊法”的法律適用原則?！? 〕“新法優(yōu)于舊法”的解釋為，新法已頒布、舊法未廢止并仍有效力，如果兩部法所涉及的內(nèi)容有相同或相似性時，應適用新法?！? 〕依此原則，由于《行政強制法》更加適應新形勢和新變化，立法理念和立法技術得到較大提升，《稅收征管法》中關于稅收強制措施的“陳舊”規(guī)定應當劣后適用或無對抗效力。

通過上述法律適用原則的法理剖析可知，難以決斷《稅收征管法》（“特別舊法”）與《行政強制法》（“一般新法”）的優(yōu)先順位。兩法中一旦出現(xiàn)法律條文不一致或相抵觸的情形，機械套用法律位階原則難免進退維谷，難以得出孰優(yōu)先孰劣后的確定結果，無益于行政執(zhí)法和司法裁判，應當從法益保護的新視角探尋消解兩法沖突之道。

（二）法律適用規(guī)則的沖突

《稅收征管法》與《行政強制法》法律適用原則的沖突肇始于兩法具體規(guī)范有差異。換言之，兩法規(guī)則間的抵牾引起法律適用的困境。兩法從強制行為的概念使用以及強制措施的實施執(zhí)行均存在不同程度的差失與齟齬。

1.行政強制（措施）與稅收強制（措施）

目前行政法學界較為通行的觀點認為，行政強制系指法定的行政強制主體，為維護社會公共管理秩序，預防或制止危害性社會事件或違法行為的發(fā)生，或者為履行已經(jīng)生效的行政決定，實施強制手段的具體行政行為?！? 〕《行政強制法》亦采納通說，明確行政強制系行政強制措施與行政強制執(zhí)行 〔7 〕的合稱。其中，行政強制措施包括限制公民人身自由;查封場所、設施或者財物;扣押財物;凍結存款、匯款等，行政強制執(zhí)行的方式包括加處罰款或者滯納金;劃撥存款、匯款;拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設施或者財物;排除妨礙、恢復原狀和代履行等。相反，稅收強制尚無通說或明確界定，泛指稅務領域具有強制性的具體行政行為。稅收強制實為稅收保全措施 〔8 〕與稅收強制執(zhí)行 〔9 〕的混合體，但基本邏輯結構仍是依法采取措施后的強制履行納稅義務。依據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則，稅收保全措施包括凍結存款、扣押查封財產(chǎn)、離境清稅制度、稅收代位權制度和稅收撤銷權制度;稅收強制執(zhí)行則主要包括拍賣變賣所扣押財物、劃撥存款等財產(chǎn)執(zhí)行罰。

厘清行政強制與稅收強制的內(nèi)涵及外延后可知，稅收強制屬于行政強制的特殊范疇，大多局限于查扣、變價財物和凍結、劃撥存款用以沖抵稅款和滯納金的強制方式，離境清稅制度的限制人身自由程度較為寬松。同時，稅收強制因其稅收程序法的特點而出現(xiàn)特殊性、專業(yè)性的稅收保全概念，且與行政強制措施相類似，因而容易在行政強制與稅收強制的視野中被忽視或錯誤理解，徒增兩法沖突。因此，應以明晰行政強制與稅收強制的概念及范疇為依歸，準確把握行政強制措施與稅收保全措施、行政強制執(zhí)行與稅收強制執(zhí)行的對應關系，為紓解兩法沖突奠定基礎。

2.強制措施的實施沖突

《行政強制法》中的行政強制措施主要涉及限制人身自由、查封扣押財物和凍結存匯款三方面內(nèi)容，而特別法下的稅收保全措施理應與之呼應且具特殊性。然而，由于早先的《稅收征管法》框架粗糙、條文稀疏、規(guī)定模糊，以《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）為代表的行政法規(guī)、部門規(guī)章上升為《稅收征管法》的“法律解釋”。不同行政機關和職能部門對《稅收征管法》的立法補丁與法律解讀，勢必與《行政強制法》系統(tǒng)化的高位階法律制度發(fā)生摩擦。

其一，限制人身自由與離境清稅制度的沖突。為保障國家稅收利益的實現(xiàn)、避免稅款流失，《稅收征管法》設立了輕微限制人身自由的離境清稅制度制度，〔10 〕實施要件有兩點：一是法定實施條件，即未能向稅務機關繳清欠稅款及滯納金或提供納稅擔保;二是由省級稅務機關審核批準。相反，《行政強制法》強調(diào)集中行使行政強制權，一方面行政機關為履行行政管理職責，可在法定權限內(nèi)限制行政相對人的人身自由，實施要件較為籠統(tǒng)抽象;另一方面明確要求實施前須向行政機關負責人報告并經(jīng)批準。由此可見，實施要件與審批主體的差異，為稅務機關行政職權的擴張留存法律空間，離境清稅制度的嚴格適用受到挑戰(zhàn)，納稅人利益的保護有待兩法沖突的解決。

其二，兩法有關查封、扣押與凍結的沖突。涉及財物查扣和款項凍結的財產(chǎn)執(zhí)行罰始終是行政機關實施行政強制措施的重要手段，亦是稅務機關收繳欠稅款過程中最為常用和有效的稅收保全措施?！缎姓娭品ā穼ζ湟?guī)范明確且系統(tǒng)，而《稅收征管法》對其規(guī)范細致且具體，但兩法關于查封場所、扣押財產(chǎn)和凍結存匯款方面的規(guī)定不一，具體表現(xiàn)為法定條件、審批主體、執(zhí)法人員、現(xiàn)場見證人、現(xiàn)場筆錄制作、行政文書交付、查扣財產(chǎn)的保管方式、凍結程序、實施期限及其延長等方面的差異（詳見表一）。兩法有關財產(chǎn)執(zhí)行罰的沖突，有礙于法制統(tǒng)一和依法行政，為稅務機關因急于清繳稅款或完成預算指標而逾越法規(guī)約束、“合法”侵害納稅人權益提供了法律漏洞。同時，諸多行政文書和程序規(guī)則的缺省導致納稅人缺乏有效證據(jù)提起行政復議或稅務訴訟，阻礙了納稅人依法行使申訴權。

表一 兩法有關查封、扣押與凍結的沖突簡表 〔11 〕

3.強制措施的執(zhí)行沖突

強制措施的實施雖旨在敦促納稅人或行政相對人履行義務，但仍維系法律關系的存在。相反，強制措施的執(zhí)行則會直接導致法律關系的滅失。因而強制措施的執(zhí)行沖突更加值得關注，避免造成無法彌補的損失，切實保障納稅人合法權益，促進國家法治與社會和諧。兩法的強制執(zhí)行沖突（詳見表二）一方面體現(xiàn)為金錢給付義務的強制履行方式存在多元化與統(tǒng)一性之爭，查扣財產(chǎn)的變價規(guī)則遭遇挑戰(zhàn)和破壞;另一方面是法律責任的有無與輕重，表現(xiàn)為稅務行政機關及其工作人員等責任主體的立法模糊，導致濫用職權行為的法律追責進入盲區(qū)。規(guī)則混亂、責任缺失的強制執(zhí)行難以實現(xiàn)規(guī)范化和責任制，執(zhí)法便可能有失公允，公民權益易受侵犯。

表二 兩法強制執(zhí)行的沖突簡表 〔17 〕

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二、《稅收征管法》與《行政強制法》的價值定位與沖突淵源

誠如前述，現(xiàn)有法律適用原則背景下，《稅收征管法》與《行政強制法》凸顯諸多矛盾與沖突，在合法擴充稅務機關行政裁量權的同時增加了侵犯納稅人權益的風險。唯有認清本質(zhì)，方能為矛盾的化解對癥下藥。法律規(guī)定的角力僅是兩法沖突的表象，不同法律部門追求不同立法價值才是兩法沖突的內(nèi)在淵源。

（一）公法之債、納稅人與稅收征管法

國家與納稅人之間依據(jù)法律設定稅收法律關系，而稅收征管法則是保障稅收法律關系履行的程序法。然而，稅收的本原乃公法之債，決定了稅收征管法雖含有國家強制力，但應當平等保護稅收法律關系當事人（國家與納稅人），并且為了防范國家濫用征稅權剝奪公民財富，必須更加關注和保障納稅人的合法權益。

1.稅收法律關系的設立：公法之債

稅收法律關系的本原一度引發(fā)稅法學說的紛爭。經(jīng)歷了“權力關系說” 〔18 〕向“債務關系說”的嬗變，公法之債理論最能真實反映稅收法律關系的性質(zhì)，明晰國家與納稅人之間的平等地位，以期更好地保護和實現(xiàn)納稅人權利?，F(xiàn)代法治社會中，國家征稅的目的不再是維持疆域統(tǒng)治和君主需求，而轉(zhuǎn)為實現(xiàn)國家的公共財政職能，以滿足社會的公共需要。即國家或各級公權力機關之“課稅權之行使目的應在于獲取收入，以滿足財政需要，亦即應以財政收入為其目的” 〔19 〕，“稅捐是作為滿足公共財政實現(xiàn)公共任務的需要之用”?！?0 〕馬克思更是精辟地指出，“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎，而不是其他任何東西”，〔21 〕是行政權力整個機構的生活源泉?？梢?，國家機器的存在及其運轉(zhuǎn)出于公民的繳稅，用以維持公共權力、滿足社會公共服務的需要，保障其財產(chǎn)、生命、自由和幸福，這也是我國臺灣地區(qū)稅法稱謂稅收為“稅捐”之來由。因此，稅收債權債務關系的實質(zhì)，決定了國家與納稅人法律地位的平等，而非行政權力主導下的服從于被服從關系。換言之，稅收更是支付公共服務的對價，如此“你情我愿”的公共產(chǎn)品交易當然以買賣各方的平等地位為根蒂。因而，公平儼然成為稅法所追求的核心價值目標，并依靠人民制定的憲法法律約束國家和政府，以確保稅收“取之于民、用之于民”。稅捐的課征應符合公平的法秩序，而非亂無秩序，對于人民的財產(chǎn)單純訴諸國家權力之強制剝奪，稅捐法制的合理化是一個國家之建立所必須之公平、效率與人道的基礎?！?2 〕

2.納稅義務的履行：自愿繳納與強制征收

稅收本質(zhì)為債，但不可忽略其公法之影響，即稅收三性之一的強制性。稅收強制性集中表現(xiàn)為征稅主體必須依法行使稅權，納稅主體在法定義務范圍內(nèi)必須履行納稅義務。國家以社會管理者的身份，依據(jù)直接體現(xiàn)國家意志的法律對征納稅雙方的稅收行為加以約束?！?3 〕公法之債并非形成于私法的意思自治，而是基于公法（憲法法律）規(guī)定設立，自始享有國家強制力保障。私法上的義務履行分為積極履行與消極履行，積極履行義務固然美好，但如果義務人怠于履行約定義務，權利人為滿足其權利要求，可尋求公力救濟強制履行義務。但“公法與私法同樣是法，在規(guī)律人與人間的意思及利益之點是具有共同性質(zhì)的”。〔24 〕相應地，由于法律關系主體與公力救濟主體的同一（即國家是征稅主體和行政主體），一旦納稅人尚未積極按照法定的時間和地點履行納稅義務，稅務機關則依法代表國家直接采取強制征收的方式保障國家稅收利益不致流失。當稅收征管機關合法行使權力受到干擾或納稅人無法定事由拒不履行納稅義務時，違法者還將受到法律的制裁。

3.稅收征管法的價值定位：納稅人權益保護

公法之債理論，深刻詮釋了國家與納稅人間的平等關系，明晰了稅收征管法的程序保障職能。然而國家與個體相比，國家和政府始終處于優(yōu)勢地位，個體之渺小與國家之強大乃無可辯駁的事實。為追求實質(zhì)的公平正義，限制國家政府濫用征稅權，納稅人權益保護成為稅法的基本理念。由于我國缺乏系統(tǒng)保護納稅人的稅收基本法，稅收征管法成為維護納稅人權益、規(guī)范政府稅收征收行為的主陣地，涵攝了民主與人權的法治理念。一方面，國家征稅權力來源于公眾通過契約的讓渡和委托，來源于人民。稅收征管法為預防發(fā)生決策者個人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象，防止國家異化為一種壓迫社會的力量，淪為“追求收入最大化的利維坦”，〔25 〕必須對政府實行有效的稅權約束。另一方面，稅法賦予政府征稅權并非純粹追求和保障公權的實現(xiàn)，而是為了保障納稅人個體之權利，規(guī)范政府征稅行為，敦促政府更好地為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的公共產(chǎn)品和服務。稅收征管法的價值目標定位于保護納稅人權利，旨在提升納稅人納稅的積極性和稅法遵從度，有利于納稅意識的養(yǎng)成和國家利益的增進。

（二）確權行權、行政公定力與行政強制法

行政權是現(xiàn)代行政法關注的核心，表現(xiàn)為政府必須借助公權力實現(xiàn)行政目的，維持社會穩(wěn)定狀態(tài)。為保障行政公定效力，政府通過行政強制促使行政相對人履行法定義務，實現(xiàn)合法的自力救濟。

1.行政強制之始末：社會治理與公法授權

秩序是法的最基本價值之一，亦是“構成人類理想的要素和人類社會活動的基本目標”?！?6 〕憧憬于建立良好秩序的立法，則交由以政府為代表的法定執(zhí)法機關具體實施。為實現(xiàn)政府的社會治理職能，行政權或執(zhí)法權全面滲入各類社會活動或公民行為。社會一旦無序，關系的穩(wěn)定性、行為的規(guī)范性和進程的連續(xù)性喪失，意外或不確定因素時有發(fā)生，人們的信任和安全感降低，經(jīng)濟社會的發(fā)展無從談起。為了維持正常、穩(wěn)固的社會秩序，政府有必要采取措施預防和制止違法行為或危險狀態(tài)。行政強制正是預防和消除無序狀態(tài)、維持國家秩序的經(jīng)常性手段，行政主體為保障行政管理的順暢運行，依據(jù)憲法法律之明確授權，通過行政強制手段迫使拒不履行法定義務的行政相對人履行義務，以此維護社會秩序或保護公民人身健康和安全的需要。

2.行政強制法的價值定位：效率與行政公定力。

制約行政權力和保障公民權利是行政法治的永恒話題?！?7 〕得益于公法授權，旨在維護社會秩序的行政法，應堅持政府權力與公民權利的辯證統(tǒng)一。如此美好愿景固然值得期待和追求，但法律的實施并不以人的意志為轉(zhuǎn)移，權力運行的平衡狀態(tài)難以實現(xiàn)，不得不在協(xié)調(diào)中有所側(cè)重和傾斜。作為行政程序法的行政強制法，并非要在權力與權利間進行取舍，而是要保障行政行為的公定效力，適當突出或強調(diào)行政權力的確定性和執(zhí)行性，兼顧行政相對人的權利保護。行政強制法不僅是限權控權之法，更是確權行權之法。由此，行政強制法的價值追求由于行政強制的功能而獨具特色。

行政強制法的目的有三：確保行政權力的通暢行使、保障社會公共秩序、規(guī)范行政行為實施?！?8 〕三者可將行政強制法的價值目標歸納為效率、秩序和人權。效率乃行政之生命，其首要目的是確保及時、高效地實施行政行為，避免因行政效力受損所引發(fā)的政府信任危機和社會有序狀態(tài)的陷落。此即行政公定力之體現(xiàn)，國家的意思行為有決定該關系的權力，至被有權機關撤銷或確認無效之前，受合法推定的，行政相對人不得否定其效力，并能強制迫使相對方履行義務?！?9 〕公定力表現(xiàn)為確定力、約束力和執(zhí)行力三類，其中的執(zhí)行力表明為維護行政權力的公信與權威，政府一旦依法作出行政行為，自始具備強制執(zhí)行之效力。

（三）沖突淵源：納稅人權利保護與政府行政權力保障

綜上所述，《稅收征管法》基于公法之債與限制國家征稅權的考量，形為稅收程序法、確保征稅之法，實為納稅人權益的保護法;《行政強制法》基于社會治理與行政公定力的權衡，雖為政府權力與公民權利的統(tǒng)籌保護之法，但本質(zhì)以保障政府行政權力實現(xiàn)為主。納稅人權利保護與政府行政權力保障的理念差異，是《稅收征管法》與《行政強制法》在現(xiàn)有法律適用原則無解狀況下滋生沖突的內(nèi)在根源。

一方面，稅收是籌集國家財政的收入來源和實現(xiàn)政府公共事務管理能力的經(jīng)濟基礎。因而為確保國庫充盈、維護社會公共利益，稅收征管法和行政強制法授權稅務行政機關采取強制措施稽征稅款，給予政府行政權力運行以必要的經(jīng)濟支持。另一方面，稅收是國家對個體無償征收的貨幣或?qū)嵨铮P乎納稅人的生存發(fā)展和人格尊嚴。稅收是約束國家權力的內(nèi)在動因，也是公民基本權利的主要載體?！?0 〕稅收征管法約束國家不得借公益之名濫用國家征稅權，損害身為國家權力主人的公民的合法權益，誘發(fā)社會危機。顯然，稅收游走于經(jīng)濟、政治和人權的內(nèi)在特質(zhì)，表明兩法在交叉運轉(zhuǎn)過程中必然產(chǎn)生隔閡，遠非同化具體制度可以緩解和消除。

三、《稅收征管法》與《行政強制法》的理念協(xié)調(diào)與平衡理路

一部健全的法律，如果用專橫武斷的程序執(zhí)行，不能發(fā)揮良好的效果;一部不良的法律，如果用一個健全的程序執(zhí)行，可以限制或削弱法律的不良后果?！?1 〕如何在《稅收征管法》與《行政強制法》的法律沖突中突破適用困境，嚴格限制稅務行政機關自由裁量權，最大程度保障納稅人合法權益，是行政執(zhí)法部門和司法裁判機關亟待解決的問題。借助《稅收征管法》的修法契機，把握兩法價值理念的和諧統(tǒng)一，能夠有效緩和法律沖突，亦為解決當前立法摩擦提供正確指引。

（一）權利時代的理念協(xié)調(diào)——以人為本

我們的時代是權利的時代，〔32 〕歷經(jīng)社會經(jīng)濟之發(fā)展，人類的法律意識已由義務本位轉(zhuǎn)向權利本位，保護權利、限制權力的人本法律思潮已是大勢所趨。從古至今，無論為了階級統(tǒng)治抑或社會公共管理，國家強制性地無償征稅已是不爭之事實，但公民意識、政府定位、權利思想?yún)s發(fā)生天翻地覆之變化，人權保護意識成為社會整體的關注點?，F(xiàn)代法治社會中，政府面前的公民或納稅人不再渺小卑微，普通民眾的權利愈加豐富、地位愈加提升，個體權益保護受到立法高度關切，國家的征稅權和行政權必須受到應有的限制和羈束。國家不得肆無忌憚地征收苛捐雜稅繼而無端吞噬納稅人的私有財產(chǎn)、影響納稅人及其家庭的生計和發(fā)展;亦不得濫用行政職權有損公民的合法權益?！安坏脙H著重強制人民納稅義務之實現(xiàn)，而系應逐漸強調(diào)稅捐基本權之肯認，以有效實踐納稅者之權利保護”。〔33 〕否則，勢必有礙構建和諧社會、易于釀造社會治理危機。是故“夫霸王之所始也，以人為本。本理則國固，本亂則國危”?！?4 〕人本法律觀所倡導的“保護權利、保障權益，將權力關在制度的牢籠中”，成為良法善治的通行法則。

直面社會治理的財政保障，納稅人權利與政府行政權力并行不悖，需要以人為本的新觀念和新視野，統(tǒng)籌和衡量兩法的立法目的，為兩法的合理適用提供理性、明確的價值引導。為了妥善實現(xiàn)政府公共管理職能、籌措施政財源、滿足社會公眾的利益需求，國家政府應當清醒認識到“國家權力屬于人民、人民讓渡權利管理國家”的法治思想，實現(xiàn)稅收征管與行政強制的自警自律。“重視稅收程序的內(nèi)在價值，尊重納稅人作為稅收程序的主體地位，維護其人格尊嚴和正當權益……實現(xiàn)納稅人個體利益和社會利益的同步增長”?！?5 〕即便出現(xiàn)當前法律適用沖突問題，稅務行政機關不得以立法發(fā)生摩擦或存有灰色地帶為由規(guī)避法律約束，反而應當秉承法律保障權利的人本宗旨，慎用法度，推崇正義，維護公民的合法權益。反過來講，納稅人得以跳出單純與稅款征收有關的身份意義，從一個政治人的角度為維護自己的權利而抗爭?！?6 〕

（二）當前注重依法行政與規(guī)范執(zhí)法

頒行十余年的《稅收征管法》已進入修繕期，〔37 〕但修法成功尚需時日。目前無法通過立法改革盡量減少和消除兩法的規(guī)范沖突，短期內(nèi)的法律適用問題仍將持續(xù)。因此，不能單純寄希望于未來的修法，置法律實踐于不顧，而應秉承保障納稅人權利之宗旨，落實依法行政、合理執(zhí)法的公法善治思維。參考《行政強制法》關于規(guī)范行政強制權的程序性規(guī)定，規(guī)范稅收強制的實施與執(zhí)行，以期保護納稅人的財產(chǎn)權和申訴權。

其一，為明晰法律責任，應確立機關負責人的審批主體制度。在稅收執(zhí)法實踐中，稽查局擬對逃避納稅義務，存在明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿應稅財產(chǎn)或應稅收入跡象的納稅人采取行政強制的，往往要經(jīng)稽查局所屬的稅務局（分局）局長?！?8 〕為防范兩法中稅務局長與行政負責人的審批主體沖突，應當適用實體從舊、程序從新的執(zhí)法原則，延續(xù)并明確稅務局長作為行政負責人的行政習慣，削減主管（常務）副局長等其他行政負責人的審批權限。其二，細化強制程序，切實保障納稅人的申訴權利。針對《稅收征管法》因當時立法技術所限而缺乏告知、送達執(zhí)法憑據(jù)和公文的法律空白，應當以《行政強制法》關于執(zhí)法人員資格要求、現(xiàn)場制作和交付執(zhí)法筆錄與查扣清單、主動交付行政文書和凍結決定書等方面的規(guī)定填補漏洞。以完善細致的法律規(guī)定，嚴格約束稅收強制程序，有效防范稅務執(zhí)法人員的法律風險，避免納稅人因缺乏證據(jù)而無法提起行政復議或行政訴訟。其三，踐行稅收征管法的人本理念，最大程度地消除蠻橫執(zhí)法。例如為了體現(xiàn)法律的人文關懷，在非緊急情況下稅務機關應遵照《行政強制法》第43條之規(guī)定，不得在夜間或法定節(jié)假日實施稅收保全措施，更不得以停水、停電、停熱或停氣等方式迫使納稅人盡快履行納稅義務。

（三）未來寄望于《稅收征管法》的修改

短期內(nèi)調(diào)整和規(guī)范稅收強制僅能緩解而非解決兩法沖突，唯有優(yōu)化立法的頂層設計才是突破兩法困境的必由路徑。伴隨修訂《稅收征管法》的契機，應當以保護納稅人基本權利為原則，平衡兩法的立法理念與法律適用，在遵循行政強制領域一般性規(guī)定的基礎上，兼顧稅收征管程序的獨特性，實現(xiàn)兩法的和諧互動。

1.原則上向《行政強制法》靠攏。《行政強制法》作為行政強制領域的一般法，自然對稅收強制有所約束和調(diào)整。因而《稅收征管法》中涉及稅收強制的一般性條款，應當在修法后與《行政強制法》保持一致，統(tǒng)一執(zhí)法尺度，規(guī)范稅務機關權限與職責，以期“著重稅捐正義，有效實踐納稅者之權利保護”?！?9 〕

其一，構建嚴格的強制程序操作規(guī)范，重點調(diào)和兩法的程序沖突。比如（1）明確要求稅收強制程序必須由兩名以上具備行政執(zhí)法資格的稅務人員參與，規(guī)范稅務機關的強制行為;（2）執(zhí)法現(xiàn)場應當場交付查扣或凍結決定書、查扣清單、現(xiàn)場筆錄以及權利告知書等法律憑證，遇有緊急情況應在24小時內(nèi)補辦并送達當事人;（3）完善當事人不在場的見證人制度，見證人應包括但不限于成年家屬、街道和居（村）委會工作人員、公證員等;（4）廢除允許被執(zhí)行人自行保管查扣財物的裁量性規(guī)定，明確由稅務部門及其工作人員妥善保管查扣財物或委托第三方機構代為有償保管;（5）提高行政效率和強制效果，將原定6個月的查扣期限縮減為30日，既迫使欠稅人及時繳納欠稅款充盈國庫，又督促納稅人及時行使申訴權，節(jié)約司法成本;（6）削減稅務機關變價處理查扣財物的自由裁量權，遵循《行政強制法》以公開拍賣方式強制納稅人履行金錢給付義務的法治化軌道。其二，充分借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，引入《行政強制法》的行政強制事前論證和實施評估制度?！?0 〕此舉可發(fā)揮《稅收征管法》的評價和預測作用，便于稅務機關預判稅收強制的法律效果和社會效果，進一步提升稅收強制的科學化和規(guī)范化，切實保障納稅人的合法權益。

2.保持和細化稅收強制措施的特殊性規(guī)定

縱觀德國和西班牙等大陸法系國家的行政強制法律，開篇即強調(diào)稅款強制征收程序的獨特性。我國《稅收征管法》關于稅收強制的內(nèi)容不僅與《行政強制法》有所交叉，還具有經(jīng)濟法和稅法的特殊性，應當在其特殊領域范圍內(nèi)繼續(xù)深化和優(yōu)化。一方面，擴大禁止查封扣押生活必需品的數(shù)額及范圍。稅法為強制性無對待給付，不能僅以有法律根據(jù)即有服從義務，因此可能有多數(shù)暴力或民主濫用情事，為保障少數(shù)人，稅法應受嚴格平等原則之約束?！?1 〕因而為保障納稅人的基本生存與發(fā)展權益，應遵循量能課稅的原則，綜合考慮地域經(jīng)濟發(fā)展、通貨膨脹等物價上漲因素，提高生活必需品的價值標準并設定幅度，具體數(shù)額交由地方稅務部門因地制宜規(guī)定。另一方面，貫徹經(jīng)濟法責權利效相統(tǒng)一的原則，設立階梯式罰款權限制度。為嚴格約束稅收強制的罰款恣意性，明確罰款數(shù)額與決定權限之間的對應關系。如罰款數(shù)額為欠繳稅款50%—5倍的，由稅務機關及其主要負責人批準;但罰款數(shù)額為欠繳稅款3—5倍的，還須向上級稅務主管部門備案通知。

結 ?語

《稅收征管法》和《行政強制法》的沖突性規(guī)定難以機械運用法律適用原則得到解決，通過比較兩法價值理念來探尋平衡協(xié)調(diào)之道，不失為一條有效途徑。無論短期的執(zhí)法協(xié)調(diào)抑或長遠的修法融合，均需秉承納稅人權利保護之宗旨，充分尊重納稅人的平等地位與合法權益，嚴格約束和限制政府的行政強制行為，為構建法治國家與和諧社會營造健康環(huán)境。