□（廣東交通職業(yè)技術學院 廣東廣州510800）

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應該采用資產負債表債務法進行企業(yè)所得稅的核算。因為這種核算方法的思路與其他的會計處理方法不同，也因為各種教材的解析中概念較多、條理復雜，要很好地掌握這種方法，廣大會計工作者普遍感到難度較大。本文嘗試用較為通俗易懂的新思路進行解讀，以期為廣大讀者更好地掌握這種核算方法提供幫助。筆者認為，要真正掌握所得稅會計核算，我們必須基于以下幾個方面關系的理解。

一、企業(yè)會計制度和稅法的關系

在我國，企業(yè)會計準則和稅法共同制約著會計工作。一方面企業(yè)會計準則是站在企業(yè)角度頒布的，各項規(guī)定旨在使企業(yè)的會計報表能準確地反映當期真實的財務狀況和經營成果，而另一方面，稅法是站在稅收的角度頒布的，各項規(guī)定旨在維護稅收的利益。由于視角不同，兩者在某些收入、支出項目的確認時間和計算口徑等方面存在著不同，從而導致按照企業(yè)會計準則計算出來的會計利潤和按稅法計算出來的稅法利潤，可能是不一致的，但企業(yè)繳納的稅款應該按照稅法的規(guī)定計算繳納。為此，企業(yè)可以采用直接法，即按照稅法規(guī)定的各項收入總額減去各項允許扣除項目作為稅法利潤；也可以采用間接法，即在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，加減納稅調整項目金額，得出稅法利潤，然后計算所得稅額。

二、應付稅款法和資產負債表債務法

為更直觀地理解這兩個概念，本文通過例題進行解讀。

例1：華中科技公司于2008年12月31日為行政部購置了一臺電腦，入賬原值為10 000元，預計可使用5年，沒有殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，而企業(yè)采用了直線法。企業(yè)所得稅稅率在2011年以前為15%，假設在沒有預知情況下，2011年開始適用25%的所得稅稅率，各年度的稅前會計利潤總額均為500 000元，并且均不計提固定資產減值準備。

分析：2009年：直線法下，會計的年折舊額=10 000÷5=2 000（元）；雙倍余額遞減法下，稅法的年折舊額=固定資產凈值×2/5=10 000×2/5=4 000（元）。會計利潤=500 000（元）；稅法利潤=500 000-（4 000-2 000）=498 000 （元）（注意：由于在計算會計利潤時已經減去折舊2 000元，所以在計算稅法利潤時只減去稅法折舊和會計折舊的差額即可）。那么，按照應付稅款法編制的會計分錄為：

借：所得稅費用 （498 000×15%）74 700

貸：應交稅費——應交所得稅74 700

而不是編制如下會計分錄：

借：所得稅費用 （500 000×15%）75 000

貸：應交稅費——應交所得稅75 000

但是這樣處理的缺點在于：由于稅法的影響，使得會計稅后利潤為500 000-74 700=425 300（元），而如果不考慮稅法的影響，會計稅后利潤為500 000-75 000=425 000（元）。即按會計制度和稅法會得出兩種不同的會計信息。為解決這一矛盾，規(guī)定企業(yè)2009年可以編制如下會計分錄：

借：所得稅費用 75 000

貸：應交稅費——應交所得稅74 700

遞延所得稅負債 300

這就是資產負債表債務法。其優(yōu)點在于：會計稅后利潤還是按企業(yè)會計準則為依據(jù)計算的金額，即：500 000-75 000=425 000（元），而“應交稅費——應交所得稅”是按照稅法計算的稅額74 700元。這樣就很好地解決了兩種規(guī)定下產生兩種不同會計信息的矛盾。

遞延所得稅負債就是把本期的應納稅額遞延到未來期間進行納稅的一種債務。那未來究竟又是怎樣處理的？在未來期間，雖然本期按稅法折舊額4 000元計稅比會計賬面折舊額多2 000元，但由于固定資產的原值都是10 000元，所以未來納稅期間申報的稅法折舊費用要比會計的折舊費用少，即未來納稅期間的稅法利潤大于會計利潤，未來納稅期間應多納稅，“應交稅費——應交所得稅”會增加300元，未來納稅期間的納稅效果可理解為等同于：

借：遞延所得稅負債 300

貸：應交稅費——應交所得稅300

雖然實務中會計分錄的貸方不是“應交稅費——應交所得稅”科目，但這樣的理解可以幫助我們更好地解讀所得稅會計。可以看出，企業(yè)當期記在賬上的所得稅費用是75 000元，但當期繳納的稅額只有74 700元，有300元遞延到未來期間繳納。

三、計稅基礎和暫時性差異

從固定資產折舊表（見表1）可以看出：第一，此例中固定資產稅法凈值可以理解為計稅基礎，例如2009年折舊后的稅法凈值6 000元，是未來2010—2013年度按稅法申報折舊費用、計算稅款的總金額，所以計稅基礎應該理解為“未來計稅基礎”，這樣理解能很好地幫助我們解決所得稅會計中的很多問題。第二，會計折舊與稅法折舊存在差異，致使固定資產凈值存在差異，但這只是暫時性的差異，因為固定資產原值為10 000元，總的折舊也為10 000元，最終是不存在差異的。

所以，暫時性差異是指資產或負債的稅法價值（即計稅基礎）與其賬面價值之間的暫時差額。暫時性差異又可以分為：（1）應納稅暫時性差異。例如會計分錄貸記“遞延所得稅負債”科目。由于未來納稅年度轉出遞延所得稅負債（即借記“遞延所得稅負債”科目）時，會增加未來期間的“應交稅費——應交所得稅”科目金額，所以貸記“遞延所得稅負債”科目表明未來納稅年度將會多納稅。當：資產賬面價值＞計稅基礎（或者負債賬面價值＜計稅基礎時）時，會出現(xiàn)這種現(xiàn)象。（2）可抵扣暫時性差異。例如會計分錄借記“遞延所得稅資產”科目。由于未來納稅年度轉出遞延所得稅資產（即貸記“遞延所得稅資產”科目）時，會減少未來期間的“應交稅費——應交所得稅”科目金額，所以，借記“遞延所得稅資產”科目表明未來納稅年度將會少納稅。當資產的賬面價值＜計稅基礎（或負債的賬面價值＞計稅基礎）時，會出現(xiàn)此現(xiàn)象。

四、會計分錄編制新解

（一）2010年會計分錄的編制思路（承前例，下同）

1.按會計準則計算的固定資產賬面凈值為6 000元，按稅法計算的固定資產凈值為3 600元，表明未來會計期間會計賬面能夠計入費用的總折舊為6 000元，但稅法允許計入未來會計期間的總折舊費用只有3 600元，而不是6 000元。表明未來會計期間應少申報的折舊費用總共為6 000-3 600=2 400（元），即未來會計期間多申報的利潤總共為2 400元，多納稅的總額為 2 400×15%=360（元），應貸記“遞延所得稅負債”科目的總（余）額為 360元。但由于2009年的“遞延所得稅負債”科目的貸方余額為300元，所以本期只需計提360-300=60（元）就可以使總（余）額達到360元。本期首先確認第一筆分錄為：

借：所得稅費用 60

貸：遞延所得稅負債 60

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為2 400元，會計少折舊了400元，也就表明報稅時可以多申報折舊費用400元，所以稅法利潤=500 000-400=499 600（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 74 940

貸：應交稅費——應交所得稅（499 600×15%）74 940

3.則總分錄為：

表1 固定資產折舊表 單位：元

借：所得稅費用 75 000

貸：應交稅費——應交所得稅74 940

遞延所得稅負債 60

（二）2011年會計分錄的編制思路

1.按會計準則計算的固定資產賬面凈值為4 000元，按稅法計算的固定資產凈值應為2 160元，表明未來會計期間會計賬面能夠計入費用的總折舊為4 000元，但稅法允許計入未來會計期間的總折舊費用應只有2 160元，而不是4 000元。表明未來會計期間應少申報的折舊費用總共為4 000-2 160=1 840（元），即未來會計期間多申報的利潤總共為1 840元，多納稅的總額為1 840×25%=460（元），應貸記“遞延所得稅負債”科目的總（余）額為460元。但由于2010年的“遞延所得稅負債”科目的貸方余額為360元，所以本期只需計提460-360=100（元）就可以使總（余）額達到460元。本期首先確認的第一筆分錄為：

借：所得稅費用 100

貸：遞延所得稅負債 100

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為1 440元，會計多折舊了560元，也就表明報稅時應該少申報折舊費用560元，即報稅時應多申報利潤560元，所以稅法利潤=500 000+560=500 560（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 125 140

貸：應交稅費——應交所得稅（500 560×25%）125 140

3.則總分錄為：

借：所得稅費用 125 240

貸：應交稅費——應交所得稅125 140

遞延所得稅負債 100

（三）2012年會計分錄的編制思路

1.按會計準則計算的固定資產會計賬面凈值為2 000元，按稅法計算的固定資產凈值為應1 080元，表明未來會計期間會計賬面能夠計入費用的總折舊為2 000元，但稅法允許計入未來會計期間的總折舊費用應只有1 080元，而不是2 000元。表明未來會計期間應少申報的折舊費用總共為2 000-1 080=920（元），即未來會計期間多申報的利潤總共為920元，多納稅的總額為920×25%=230（元），應貸記“遞延所得稅負債”科目的余額為230元，但由于2011年的“遞延所得稅負債”科目的貸方余額為460元，所以本期必須沖減230元，這樣余額就會減少到230元。本期首先確認的第一筆分錄為：

借：遞延所得稅負債 230

貸：所得稅費用 230

（注意：不應該借記“遞延所得稅資產”科目230元，而是應該沖銷“遞延所得稅負債”的貸方金額。否則就等于新開設了“遞延所得稅資產”科目，這時就會有兩個科目和兩個余額）

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為1 080元，會計多折舊了920元，也就表明報稅時可以少申報折舊費用920元，即報稅時多申報利潤920元，所以稅法利潤=500 000+920=500 920（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 125 230

貸：應交稅費——應交所得稅（500 920×25%）125 230

3.則總分錄為：

借：所得稅費用 125 000

遞延所得稅負債 230

貸：應交稅費——應交所得稅125 230

（四）2013年會計分錄的編制思路

1.按會計準則計算的賬面凈值為0元，按稅法計算的固定資產凈值也為0元，未來會計期間的總折舊費用兩者都只有0元，沒有差異，表明未來會計期間多納稅總（余）額應該為0元，應貸記“遞延所得稅負債”科目的余額為0元。但由于2012年“遞延所得稅負債”科目的貸方余額為230元，所以本期必須沖減230元，這樣余額就會減少到0元。本期首先確認的第一筆分錄為：

借：遞延所得稅負債 230

貸：所得稅費用 230

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為1 080元，會計多折舊了920元，也就表明報稅時可以少申報折舊費用920元，即報稅時應多申報利潤920元，所以稅法利潤=500 000+920=500 920（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 125 230

貸：應交稅費——應交所得稅（500 920×25%）125 230

3.則總分錄為：

借：所得稅費用 125 000

遞延所得稅負債 230

貸：應交稅費——應交所得稅125 230

五、遞延所得稅資產的理解

對于遞延所得稅資產的理解，我們也通過例題進行，思路和上例一樣。

表2 固定資產折舊表 單位：元

例2：某公司2007年12月31日購入價值為20 000元的設備，用于管理部門，預計使用期5年，無殘值。企業(yè)會計采用雙倍余額遞減法進行折舊的計提，稅法卻要求采用直線法進行折舊的計提。企業(yè)2010年前的所得稅稅率為25%，2009年1月1日，該公司開始申報高新技術企業(yè)，預計從2010年1月1日開始所得稅率減到15%，假定各會計期間稅前會計利潤總額均為500 000元，均不計提固定資產減值準備。固定資產折舊情況見上頁表2。

（一）2008年會計分錄的編制思路

1.會計賬面凈值為12 000元，稅法凈值（未來計稅基礎）為16 000元，表明未來會計期間稅法允許計入費用的總折舊為16 000元，未來會計期間應多申報的總折舊費用為4 000元，未來會計期間應少納稅的總額為4 000×25%=1 000（元），本期首先確認的第一筆分錄為：

借：遞延所得稅資產 1 000

貸：所得稅費用 1 000

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為8 000元，但稅法允許的折舊為4 000元，會計多折舊了4 000元，所以稅法利潤=500 000+4 000=504 000（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 126 000

貸：應交稅費——應交所得稅（504 000×25%）126 000

3.則總分錄為：

借：所得稅費用 125 000

遞延所得稅資產 1 000

貸：應交稅費——應交所得稅126 000

（二）2009年會計分錄的編制思路

會計準則規(guī)定，企業(yè)進行遞延所得稅的計量時，應該使用可預見的暫時性差異轉回期間適用的稅率。因為企業(yè)在2009年已經預計將從2010年起采用15%的稅率，所以2009年開始應該采用15%的稅率計量遞延所得稅。

1.會計賬面凈值為7 200元，稅法凈值（未來計稅基礎）為12 000元，表明未來會計期間稅法允許計入費用的總折舊為12 000元，未來會計期間應多申報的總折舊費用為4 800元，即未來會計期間應少納稅，總額為4 800×15%=720（元），但是“遞延所得稅資產”科目的借方余額為1 000元，所以必須沖回“遞延所得稅資產”科目280元，本期首先確認的第一筆分錄為：

借：所得稅費用 280

貸：遞延所得稅資產 280

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為4 800元，但稅法允許的折舊為4 000元，本期會計多折舊了800元，所以稅法利潤=500 000+800=500 800（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 125 200

貸：應交稅費——應交所得稅（500 800×25%）125 200

3.則總分錄為：

借：所得稅費用 125 480貸：應交稅費——應交所得稅125 200

遞延所得稅資產 280

（三）2010年會計分錄的編制思路

1.會計賬面凈值為4 320元，稅法凈值（未來計稅基礎）為8 000元，表明未來會計期間稅法允許計入費用的總折舊為8 000元，未來會計期間應多申報的總折舊費用為3 680元，未來會計期間應少納稅的總額為3 680×15%=552（元），但是“遞延所得稅資產”科目借方余額為720元，所以應該沖回“遞延所得稅資產”科目168元，本期首先確認的第一筆分錄為：

借：所得稅費用 168

貸：遞延所得稅資產 168

2.本期“應交稅費——應交所得稅”為多少呢？本期稅前會計利潤總額為500 000元，會計折舊為2 880元，但稅法允許的折舊為4 000元，本期會計少折舊了1 120元，所以稅法利潤=500 000-1 120=498 880（元）。本期確認的第二筆分錄為：

借：所得稅費用 74 832

貸：應交稅費——應交所得稅（498 880×15%）74 832

3.則總分錄為：

借：所得稅費用 75 000

貸：應交稅費——應交所得稅74 832

遞延所得稅資產 168

（四）2011年會計分錄

借：所得稅費用 75 000

貸：應交稅費——應交所得稅74 724

遞延所得稅資產 276

（五）2012年會計分錄：

借：所得稅費用 75 000

貸：應交稅費——應交所得稅74 724

遞延所得稅資產 276企業(yè)會計準則和稅法的差異還表現(xiàn)在其他資產、負債、支出方面，都會產生所得稅會計問題。會計處理的理解與上述的一樣，為此本文不再論述。