（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院/中國(guó)內(nèi)部控制研究中心 遼寧大連 116023）

一、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

（一）對(duì)列報(bào)基本要求的修訂。在準(zhǔn)則的“基本要求”部分，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估給出了更為具體的規(guī)范，包括企業(yè)如何評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、如何根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行附注披露。此外對(duì)于如何判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性和如何判斷項(xiàng)目金額的重要性，也規(guī)定了更為詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的修訂。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的修訂包括三個(gè)方面；一是補(bǔ)充規(guī)定了從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債如何列報(bào)。二是明確給出“正常營(yíng)業(yè)周期”概念的定義，并對(duì)企業(yè)如何確定其正常營(yíng)業(yè)周期做出指導(dǎo)性規(guī)定。三是更改和補(bǔ)充了某些項(xiàng)目的列報(bào)，包括“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目分別替代了原資產(chǎn)負(fù)債表中的“交易性金融資產(chǎn)”和“交易性金融負(fù)債”項(xiàng)目。如果企業(yè)存在劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或劃分為持有待售的處置組，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示 “劃分為持有待售的資產(chǎn)”和“劃分為持有待售的負(fù)債”兩個(gè)項(xiàng)目。

（三）對(duì)利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的修訂。準(zhǔn)則規(guī)定利潤(rùn)表中應(yīng)當(dāng)列報(bào)其他綜合收益和綜合收益總額項(xiàng)目。同時(shí)，給出了綜合收益和其他綜合收益的定義，并要求在利潤(rùn)表上將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為 “以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類列報(bào)。

在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)綜合收益，不再列報(bào)凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。同時(shí)，明確給出了“與所有者的資本交易”的定義。

（四）對(duì)附注的修訂。附注部分的修訂包括：（1）報(bào)表重要項(xiàng)目的說明以及有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的信息披露規(guī)定更為明確，如企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露終止經(jīng)營(yíng)的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。同時(shí)，補(bǔ)充了費(fèi)用按照性質(zhì)分類的信息披露。（2）分別給出了“終止經(jīng)營(yíng)”以及“持有待售”這兩個(gè)概念的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。（3）增加了有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息披露。（4）增加了其他綜合收益各項(xiàng)目的信息披露。

二、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的主要變化

（一）利潤(rùn)表的主要變化。從2009年起，我國(guó)企業(yè)根據(jù)第3號(hào)準(zhǔn)則解釋公告的規(guī)定在利潤(rùn)表中開始列報(bào)其他綜合收益和綜合收益，但對(duì)其他綜合收益只是總括反映。修訂后列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)表分為兩個(gè)部分：凈利潤(rùn)和其他綜合收益，并要求將其他綜合收益分為兩類列報(bào)，具體如表1所示。同時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)需要在利潤(rùn)表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目。

表1 利潤(rùn)表中其他綜合收益的列報(bào)

雖然利潤(rùn)表的名稱沒有改變，但從列報(bào)內(nèi)容上來看，修訂后的利潤(rùn)表實(shí)質(zhì)上是一張利潤(rùn)和其他綜合收益報(bào)表。這種列報(bào)方式既實(shí)現(xiàn)了以單一報(bào)表方式列報(bào)綜合收益，又保留了凈利潤(rùn)（或損益）與其他綜合收益之間的清晰界限，同時(shí)增強(qiáng)了其他綜合收益項(xiàng)目的透明性。

下面舉例說明其他綜合收益的核算及其在利潤(rùn)表中的列報(bào)。

例：20×6年8月10日A公司購入B公司股票，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其成本為300 000元，年末公允價(jià)值為340 000元。另外，A公司持有M公司30%的股份，能夠?qū)公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算。A公司20×6年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000 000元。20×6年M公司確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失90 000元。假設(shè)A公司和M公司適用的所得稅稅率均為25%，假設(shè)A公司20×6年之前不存在與其他綜合收益有關(guān)的業(yè)務(wù)。

1.20×6年，A公司對(duì)其持有的B公司股票的相關(guān)賬務(wù)處理。

（1）購入股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票（成本）

300 000

貸：銀行存款 300 000

（2）年末，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票 （公允價(jià)值變動(dòng)）40 000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（稅前）40 000

（3）年末，確認(rèn)與該可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的所得稅影響：（340 000-300 000）×25%=10 000（元）。

借：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（所得稅影響）10 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 10 000

2.按照權(quán)益法核算的在被投資單位的其他綜合收益中所享有的份額的計(jì)算及賬務(wù)處理。

權(quán)益法下，因被投資單位實(shí)現(xiàn)其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資單位應(yīng)當(dāng)按應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)其他綜合收益。本題中，A公司按照權(quán)益法核算的在被投資單位的其他綜合收益中所享有的份額為：-90 000×30%=-27 000（元）。

賬務(wù)處理為：

借：其他綜合收益——其他綜合收益中所享有份額27 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司（其他綜合收益）27 000

與可供出售金融資產(chǎn)不同的是，A公司對(duì)于擬長(zhǎng)期持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資不需要確認(rèn)與其有關(guān)的所得稅影響。

3.其他綜合收益的列報(bào)。根據(jù)上述相關(guān)賬務(wù)處理，A公司編制的20×6年度利潤(rùn)表中有關(guān)項(xiàng)目見表2。

（二）所有者權(quán)益變動(dòng)表的主要變化。修訂前，所有者權(quán)益變動(dòng)表中分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和與所有者（或股東）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息應(yīng)當(dāng)根據(jù)相同的特征進(jìn)行匯總，根據(jù)這一原則，修訂后的列報(bào)準(zhǔn)則要求分別列示綜合收益和與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。

利 潤(rùn) 表(簡(jiǎn)表)

表2 20×6年度 單位:元

修訂后的所有者權(quán)益變動(dòng)表以矩陣的形式列示：一方面，列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，從所有者權(quán)益變動(dòng)的來源對(duì)一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行全面反映；另一方面，按照所有者權(quán)益各組成部分及其總額列示交易或事項(xiàng)對(duì)所有者權(quán)益的影響。所有者權(quán)益的各組成部分應(yīng)當(dāng)包括實(shí)收資本或股本、資本溢價(jià)或股本溢價(jià)、庫存股、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤(rùn)以及其他不屬于前面各項(xiàng)的所有者權(quán)益。

三、新準(zhǔn)則的影響與應(yīng)對(duì)

（一）主要影響。修訂后準(zhǔn)則在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，所以，所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)都會(huì)受到此次修訂的影響，特別是存在其他綜合收益和持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的企業(yè)，對(duì)報(bào)表的列報(bào)和披露影響較大。從2009年我國(guó)要求列報(bào)綜合收益以來，我國(guó)上市公司中除金融類企業(yè)外其他綜合收益項(xiàng)目并不多見，主要的項(xiàng)目是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，而且列報(bào)的金額相對(duì)較小。我國(guó)銀行、保險(xiǎn)和證券公司等金融類企業(yè)中普遍存在其他綜合收益項(xiàng)目和重分類調(diào)整，此次修訂對(duì)我國(guó)金融類企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響，值得進(jìn)一步研究。

（二）應(yīng)對(duì)措施。針對(duì)此次修訂，企業(yè)可采取如下應(yīng)對(duì)措施：（1）組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則。熟悉各準(zhǔn)則的規(guī)定及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的影響。（2）改進(jìn)持有待售資產(chǎn)的核算。對(duì)于存在劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或劃分為持有待售的處置組的企業(yè)，可以把這些持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)從相應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）中分離出來，單獨(dú)設(shè)置“持有待售資產(chǎn)”科目予以核算。如有劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債的，則可以單獨(dú)設(shè)置“持有待售負(fù)債”科目進(jìn)行核算。（3）改進(jìn)其他綜合收益的核算。目前，其他綜合收益在“資本公積——其他資本公積”明細(xì)科目中核算，這一科目包含的內(nèi)容過于繁雜，不僅包含其他綜合收益項(xiàng)目、與計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響，還包含不屬于其他綜合收益的情況。企業(yè)可將其他綜合收益從“資本公積——其他資本公積”明細(xì)科目中分離出來，單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目，并針對(duì)其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響等設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，這樣將更有利于其他綜合收益的列報(bào)與披露。