現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用與盈余管理

劉宇會(huì)　楊雨鑫

[摘 要] 公允價(jià)值的應(yīng)用是為了會(huì)計(jì)人員提供更多的信息來(lái)分析財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)在所采用的相關(guān)公允價(jià)值計(jì)量大多都非常缺乏活躍的市場(chǎng)，這使公允價(jià)值計(jì)量沒(méi)有可以參照的前提，再?zèng)]有可以作為基本參照的前提下依然要使用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，必須要依靠人為來(lái)判斷與估計(jì)，這樣就給盈余管理創(chuàng)造了巨大的空間。為防止會(huì)計(jì)人員利用應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，應(yīng)提高從業(yè)人員的素質(zhì)與職業(yè)道德，加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)制，合理應(yīng)用中介服務(wù)。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；盈余管理

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

The Application of Fair Value and Earnings Management under Current Accounting Standards

LIU Yuhui， YANG Yuxin

Abstract： The application of fair value offers more information to accountants for analyzing relative contents of financial statements. The market is positive for fair value measurement in China. In this connection， there is no reference for fair value measurement and the judgment and estimation must be relied on human， creating a huge space for earnings management. To prevent accountants from doing so， accounting employees should improve the professional ethics with the enhanced regulation and proper intermediary services for the application.

Key words： accounting standard， fair value， earnings management

一、公允價(jià)值及盈余管理的相關(guān)理論

（一）公允價(jià)值概述

公允價(jià)值也可稱之為公允市價(jià)、公允價(jià)格，彼此了解并且熟知的買(mǎi)賣(mài)雙方在相對(duì)公平的環(huán)境下交易所確定的價(jià)格，也可以是并無(wú)任何交集的雙方在相對(duì)公平的條件下資產(chǎn)的雙方的成交價(jià)格。公允價(jià)值的計(jì)量與確認(rèn)更加需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的豐富經(jīng)驗(yàn)與過(guò)硬的判斷力。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值具備三方面內(nèi)容：一是雙方信息公開(kāi)化，買(mǎi)賣(mài)方對(duì)交易對(duì)象所掌握的信息應(yīng)該是相同的沒(méi)有故意隱瞞行為；二是買(mǎi)賣(mài)雙方應(yīng)本著自愿的原則如果沒(méi)有證據(jù)能直接證明雙方所進(jìn)行的交易是不公正的或者是非自愿的，那么交易價(jià)格即為公允價(jià)值；三是對(duì)負(fù)債是資產(chǎn)實(shí)施公平交易。目前我國(guó)在19項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加入了公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)要素計(jì)量準(zhǔn)則中所占的比例約為57%。

（二）盈余管理概述

盈余管理是企業(yè)管理者在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，利用企業(yè)對(duì)外報(bào)表的會(huì)計(jì)收益的信息進(jìn)行調(diào)整或控制，從而使主體的利益得到最大化的體現(xiàn)的一種行為。公司的管理者作為公司高層的主體，擁有判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的最終決策權(quán)與時(shí)間點(diǎn)的主動(dòng)權(quán)，無(wú)論是改變會(huì)計(jì)方法或者是會(huì)計(jì)選擇。當(dāng)然，不同國(guó)家的研究者有著不同的觀點(diǎn)，外國(guó)研究者的不同觀點(diǎn)總體可以歸納為三方面：第一種觀點(diǎn)的代表是Scott，他認(rèn)為盈余管理為：“通過(guò)對(duì)政策的判斷使經(jīng)營(yíng)者自身利益能夠達(dá)到最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為，而前提則是在GAAP所允許的范圍內(nèi)”。第二種觀點(diǎn)是Shipper所提出，他將盈余管理的意義定義為：“企業(yè)管理層為了取得個(gè)人利益，所主觀采取的一些控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的行為”。第三種觀點(diǎn)則是被會(huì)計(jì)界所普遍認(rèn)可的，由Healy和Wahlen所提出：“盈余管理是指管理層通過(guò)判斷來(lái)影響財(cái)務(wù)報(bào)告，從而誤導(dǎo)與利益相關(guān)者所了解的經(jīng)濟(jì)行為”。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則引入公允價(jià)值盈余管理的相關(guān)問(wèn)題分析

（一）在金融工具確認(rèn)與計(jì)量中引入公允價(jià)值的盈余管理分析

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量按照市場(chǎng)活躍程度可以分為三個(gè)方面：企業(yè)主導(dǎo)者所應(yīng)用的假設(shè)、估值模型以及數(shù)據(jù)的取得、使用等手段，這些將會(huì)影響到公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量。金融資產(chǎn)的最優(yōu)估計(jì)值是市場(chǎng)價(jià)格，也是最公允的變量，即使是這樣，因?yàn)闀?huì)計(jì)主體所用的公允價(jià)值不是現(xiàn)實(shí)的交易，更不是過(guò)去交易的實(shí)體價(jià)格，它是參與者根據(jù)市場(chǎng)所做出的假想交易中的價(jià)格，所以第一方面是認(rèn)為所決定的公允價(jià)值。在剩下的兩個(gè)方面都帶有顯著的估計(jì)性質(zhì)，特別是第三方面的計(jì)量是在缺少可以參照的輸入變量下的主觀的估計(jì)，無(wú)論所參照的變量的數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)多少確認(rèn)、利用多么科學(xué)的方法、有多么的精準(zhǔn)，它的說(shuō)服力相對(duì)于第一和第二方面所估計(jì)的公允價(jià)值稍有遜色。例如，如何斷定財(cái)務(wù)困難的嚴(yán)重性、公允價(jià)值下跌多長(zhǎng)時(shí)間才算非暫時(shí)性下跌等，在準(zhǔn)則中都沒(méi)有做出定量的明確規(guī)定。因?yàn)閷?duì)金融資產(chǎn)減值客觀的證據(jù)來(lái)判斷的困難，對(duì)利潤(rùn)和股東價(jià)值可能的逆效應(yīng)，使金融資產(chǎn)減值成為盈余管理賴以成長(zhǎng)的沃土。

（二）投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中公允價(jià)值應(yīng)用與盈余管理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》中明確規(guī)定：“為了賺取租金或者是自己的資本得到增值，或兩者兼有并且持有的房地產(chǎn)，已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、己出租的建筑物也包括其中，我們將其稱之為投資性房地產(chǎn)?！睖?zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)所采用的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的必須滿足以下兩個(gè)條件，即：“第一個(gè)是投資性的房地產(chǎn)所在之地必須要有足夠活躍的房產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)市場(chǎng)；第二個(gè)是對(duì)于與自己房產(chǎn)相關(guān)的價(jià)格等信息能夠有相同或者相類似的對(duì)比，從而根據(jù)比較所能給出相對(duì)令人信服的估計(jì)價(jià)值。”準(zhǔn)則還規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式不能夠任意的改動(dòng)，投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后在符合上述條件時(shí)可以改后續(xù)計(jì)量，反之則不能。除此之外，準(zhǔn)則還對(duì)投資和自用性的房地產(chǎn)的互相轉(zhuǎn)變給出了非常詳細(xì)的規(guī)定：如果將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為自用房地產(chǎn)時(shí)采用的是公允價(jià)值進(jìn)行的后續(xù)計(jì)量，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日當(dāng)日市場(chǎng)所公允的價(jià)值作為其賬面的價(jià)值，如果原賬面的價(jià)值與當(dāng)日的公允價(jià)值有一定的差額，那么差額將會(huì)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為符合條件的投資性房地產(chǎn)時(shí)依然按當(dāng)日公允價(jià)值計(jì)入賬面。如公允價(jià)值大于原賬面的價(jià)值，那么多余部分將計(jì)入資本公積，當(dāng)小于原賬面的時(shí)候則計(jì)入當(dāng)期損益。但是在準(zhǔn)則中同類或類似房地產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有明確的給出。用處不同的房產(chǎn)、地理位置不同的房地產(chǎn)其價(jià)格也大不相同甚至相差甚遠(yuǎn)，這樣就給公允價(jià)值提供了非常大的主觀控制性，這也讓企業(yè)通過(guò)使用控制投資性房地產(chǎn)所取得的公允價(jià)值過(guò)程來(lái)實(shí)施盈余管理提供了加以利用的空間。endprint

（三）總體分析

公允價(jià)值的應(yīng)用是為了會(huì)計(jì)人員提供更多的信息來(lái)分析財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)內(nèi)容，但是由于一些主觀原因它會(huì)使一些資產(chǎn)的財(cái)務(wù)方面的信息失去真實(shí)可靠性，如果你用了“它的價(jià)值是多少”來(lái)代替“成本為多少”時(shí)，這樣就會(huì)被卷入到在許多復(fù)雜的、假設(shè)的估計(jì)判斷的漩渦中，這對(duì)編制與審計(jì)報(bào)表的人員的智慧是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。但是公允價(jià)值相對(duì)于金融工具最重要的為計(jì)量屬性，而公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具來(lái)說(shuō)就是唯一了，所以我們也不能否定公允價(jià)值的作用。但是我國(guó)現(xiàn)在所采用的相關(guān)公允價(jià)值計(jì)量大多都非常缺乏活躍的市場(chǎng)，這使公允價(jià)值計(jì)量沒(méi)有可以參照的前提，在沒(méi)有可以作為基本參照的前提下依然要使用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，就必須要依靠人為來(lái)判斷與估計(jì)，這樣就給盈余管理創(chuàng)造了巨大的空間，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生巨大的影響。但是財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出來(lái)的經(jīng)濟(jì)信息又必須是真實(shí)的，會(huì)計(jì)也不可以估計(jì)。所以，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用還必須改進(jìn)。

三、關(guān)于防止會(huì)計(jì)人員利用應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的建議

（一）提高從業(yè)人員的素質(zhì)與職業(yè)道德

首先要讓會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)概念有著準(zhǔn)確并且深入的了解，培養(yǎng)其相關(guān)的能力，讓其具備在復(fù)雜的環(huán)境下可以準(zhǔn)確的確定最終價(jià)值，具有準(zhǔn)確的判斷力；其次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)道德的教育與對(duì)法律的了解；同時(shí)，要讓會(huì)計(jì)人員清楚地知道違背職業(yè)道德與法律的的后果和所面臨的刑罰，從根源解決其應(yīng)用所能出現(xiàn)的問(wèn)題。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)制

內(nèi)部方面，由于引入的公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷力要求較高，但是在實(shí)際操作中與其有關(guān)的制度又不完善，因此國(guó)家應(yīng)該盡可能的完善與其有關(guān)的方針指南，進(jìn)而指導(dǎo)各企業(yè)與之有關(guān)的事項(xiàng)。對(duì)于外部監(jiān)管而言，外部審計(jì)可以有效的控制在盈余管理方面所出現(xiàn)的問(wèn)題，所以也還要加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與完善工作，提高外部審計(jì)人員的能力與教育，進(jìn)而對(duì)其起著強(qiáng)有效的監(jiān)管作用。

（三）中介服務(wù)的合理應(yīng)用

首先資產(chǎn)評(píng)估的行為一定要健全，估計(jì)是公允價(jià)值更為依賴的，除了自己所擁有的會(huì)計(jì)人員外，專業(yè)的的評(píng)估機(jī)構(gòu)也是我們的考慮范圍，所以會(huì)計(jì)界與評(píng)估界的合作會(huì)越來(lái)越頻繁越來(lái)越密切。其中有一個(gè)重要的的衡量?jī)r(jià)值的標(biāo)尺就是評(píng)估人員的專業(yè)性與道德高低，否則他們所估出的價(jià)值會(huì)受到質(zhì)疑或者是限制。在我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用仍然是初級(jí)階段，其評(píng)估與實(shí)踐理論都處在落后的位置，既專業(yè)且道德標(biāo)準(zhǔn)又高的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的職業(yè)素養(yǎng)都達(dá)不到要求。所以，專業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)亟待提高，業(yè)務(wù)能力與評(píng)估理論也有進(jìn)步的空間。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint