關(guān)于城市商業(yè)銀行貸款損失準備金財稅差異的探討

沈雁音

【摘 要】為適應(yīng)當前經(jīng)濟情況變化的需要，2013年12月財政部下發(fā)了《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版）》，進一步放寬了金融企業(yè)呆賬核銷的條件。但企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅前扣除執(zhí)行的仍是國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，二者之間存在的差異將對城商行等金融企業(yè)所得稅處理及經(jīng)營活動產(chǎn)生較大影響。

【關(guān)鍵詞】城市商業(yè)銀行；貸款損失準備；財稅差異

目前，關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備提取與核銷的文件有財政部與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕5號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財稅[2011]104號）、國稅總局《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）與財政部《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版）》（財金[2013]146號，以下簡稱“新辦法”）。現(xiàn)就城市商業(yè)銀行貸款損失準備的提取與核銷在會計與稅收二者之間的差異淺談些個人見解。

1.貸款損失準備金的提取的范圍

金融企業(yè)貸款種類很多，是否所有都要計提貸款損失準備？根據(jù)《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》（財金[2012]20號）規(guī)定的準備金，又稱撥備，是指金融企業(yè)對承擔風險和損失的金融資產(chǎn)計提的準備金，包括資產(chǎn)減值準備和一般準備。資產(chǎn)減值準備，是指金融企業(yè)對債權(quán)、股權(quán)等金融資產(chǎn)（不包括以公允價值計量并且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)）進行合理估計和判斷，對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值部分計提的，計入金融企業(yè)成本的，用于彌補資產(chǎn)損失的準備金。一般準備，是指金融企業(yè)運用動態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標準法計算風險資產(chǎn)的潛在風險估計值后，扣減已計提的資產(chǎn)減值準備，從凈利潤中計提的、用于部分彌補尚未識別的可能性損失的準備金。金融企業(yè)承擔風險和損失的資產(chǎn)應(yīng)計提準備金，具體包括發(fā)放貸款和墊款、可供出售類金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、存放同業(yè)、拆出資金、抵債資產(chǎn)、其他應(yīng)收款項等。對由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)，應(yīng)當計提準備金。金融企業(yè)不承擔風險的委托貸款、購買的國債等資產(chǎn)，不計提準備金。從上可見，金融企業(yè)僅對承擔風險和損失的資產(chǎn)計提準備金。

2.貸款損失準備金提取的會計規(guī)定

根據(jù)《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》（財金[2012]20號）的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對各項資產(chǎn)進行檢查，分析判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并根據(jù)謹慎性原則，計提資產(chǎn)減值準備。對發(fā)放貸款和墊款，依據(jù)《貸款風險分類指引》（銀監(jiān)發(fā)[2007]54號）規(guī)定，至少應(yīng)當按季進行分析，根據(jù)借款人還款能力、還款記錄、還款意愿、貸款項目的盈利能力等將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失，采取單項或組合的方式進行減值測試，計提貸款損失準備。

3.貸款損失準備金提取的稅法規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》規(guī)定不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。對于金融企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除的文件有財稅〔2012〕5號與財稅〔2011〕104號，但這兩份文件的執(zhí)行期限均至2013年12月31日，新的政策還有待國稅總局發(fā)文明確。

4.某城市商業(yè)銀行貸款損失準備金提取、核銷及所得稅納稅調(diào)整的案例分析

假設(shè)某城商行2011年至2013年貸款余額及五級分類如下表。2011年各項貸款余額2977623萬元，其中：涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款余額1495070萬元，會計上當年貸款損失準備余額41183.51萬元，當年核銷貸款2000萬元，并向稅務(wù)局備案貸款損失 1000萬元。 2012年各項貸款余額3451478萬元，其中：涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款余額1642600萬元，會計上當年貸款損失準備余額54422.90萬元，當年核銷貸款6000萬元，并向稅務(wù)局備案貸款損失 4000萬元，當年收回上年度向稅務(wù)局備案已核銷貸款1000萬元。2013年各項貸款余額3950128萬元，其中：涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款余額1907500萬元，會計上當年貸款損失準備余額67029.72萬元，當年核銷貸款12000萬元，并向稅務(wù)局備案貸款損失 5000萬元，當年收回往年度未向稅務(wù)局備案已核銷貸款3000萬元。

表1 貸款分類表（單位萬元）

表2 貸款按稅收口徑提取的貸款損失準備（單位萬元）

2011年

（1）2011年提取的資產(chǎn)減值損失—貸款損失準備會計與稅法確認的所得稅款=（41183.51+2000-23249.83-1000）×25%=4733.42萬元

（2）2011年貸款損失準備余額會計與稅法差異確認的貸款損失準備遞延所得稅款=（41183.51-23249.83）×25%=4483.42萬元

（3）2011年未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)確認的遞延所得稅款=（2000-1000）×25%=250萬元

（4）會計分錄

借：所得稅費用—當期企業(yè)所得稅 4733.42

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 4733.42

借：遞延所得稅資產(chǎn)—貸款損失準備 4483.42

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅-4483.42

借：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款 250

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅-250

2012年

（1）2012年提取的資產(chǎn)減值損失—貸款損失準備會計與稅法確認的所得稅款=[（54422.90-41183.51+6000-1000）-（32303.78-23249.83-1000+4000）]×25%=1546.36萬元

（2）2012年貸款損失準備余額會計與稅法差異確認的貸款損失準備遞延所得稅款=（54422.90-32303.78）×25%-4483.42=1046.36萬元

（3）2012年未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)確認的遞延所得稅款=（6000-4000）×25%=500萬元

（4）會計分錄

借：所得稅費用—當期企業(yè)所得稅 1546.36

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 1546.36

借：遞延所得稅資產(chǎn)—貸款損失準備 1046.36

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅-1046.36

借：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款 500

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅 -500

2013年

（1）2013年提取的資產(chǎn)減值損失—貸款損失準備會計與稅法確認的所得稅款=[（67029.72-54422.90+12000-3000）-（26246.28-32303.78+5000）]×25%=5666.08萬元

（2）2013年貸款損失準備余額會計與稅法差異確認的貸款損失準備遞延所得稅款=（67029.72-26246.28）×25%-5529.78=4666.08萬元

（3）2013年未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)確認的遞延所得稅款=（12000-5000）×25%=1750萬元

（4）2013年收回未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅款=3000×25%=750萬元

（5）會計分錄

借：所得稅費用—當期企業(yè)所得稅 5666.08

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 5666.08

借：遞延所得稅資產(chǎn)—貸款損失準備 4666.08

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅-4666.08

借：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款 1750

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅 -1750

借：所得稅費用—遞延企業(yè)所得稅750

貸：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款750

為便于核算貸款損失準備的納稅調(diào)整金額，可以在遞延所得稅資產(chǎn)科目下設(shè)“已調(diào)整貸款損失準備”與“未備案已核銷貸款”明細科目。其中：

（1）“已調(diào)整貸款損失準備”明細科目核算當年按稅法規(guī)定計算可提取的貸款損失準備與銀行會計上已計提的貸款損失準備的差額。根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年第63號《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）>的公告》中A105120《特殊行業(yè)準備金納稅調(diào)整明細表》的規(guī)定，還可在該明細科目項下分設(shè)“已調(diào)整的涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款損失準備”與“已調(diào)整的非涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款損失準備”，分別核算超過稅法規(guī)定比例提取的貸款損失準備。

（2）“未備案已核銷貸款”明細科目核算當年按稅法規(guī)定允許進行備案的已核銷貸款與銀行會計上已核銷貸款的差額，同時對已核銷貸款應(yīng)建立備查臺賬，詳細記錄核銷時間、金額、向稅務(wù)局備案情況、期后收回情況等。

5.金融企業(yè)呆賬核銷與稅前扣除政策差異及建議

2013年12月，財政部頒布了《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版）》，與2010年執(zhí)行的舊辦法相比，不僅在結(jié)構(gòu)上有所調(diào)整，而且在范圍上也有了很大的突破，放寬了核銷條件，簡化了核銷流程，強化了核銷管理，對金融企業(yè)加快不良資產(chǎn)處置，提高資產(chǎn)質(zhì)量具有積極且重要的影響。與此同時，金融企業(yè)呆賬損失企業(yè)所得稅前扣除所依據(jù)的是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）與國家稅務(wù)總局25號公告這兩份文件。對比財政部新辦法與國稅總局25號公告規(guī)定，可以看出二者存在較大差異，主要表現(xiàn)在：

（1）核銷所提供資料方面存在較大差異。新辦法允許金融企業(yè)依據(jù)財產(chǎn)追償證明、清收報告、法律意見書等內(nèi)部證據(jù)進行核銷。25號公告除終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行、法院不予受理或不予支持、時間超3年或金額小于300萬元損失外，都要求出具財產(chǎn)清償證明。

（2）小額貸款呆賬損失的核銷和稅前扣除標準不同。新辦法對小額對公貸款、個人抵押（質(zhì)押）貸款、中小企業(yè)與涉農(nóng)貸款、個人經(jīng)營貸款、信用卡墊款核銷的金額標準與時間標準進行了明確。25號公告只規(guī)定了債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學貸款）余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

（3）強制執(zhí)行的核銷條件不同。新辦法規(guī)定，借款人和擔保人不能償還到期債務(wù)，金融企業(yè)訴諸法律，借款人和擔保人雖有財產(chǎn)，但對借款人和擔保人強制執(zhí)行超過1年以上仍無法收回的債權(quán)可以認定為呆賬。25號公告只規(guī)定了債務(wù)人和擔保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟或仲裁的，經(jīng)人民法院對債務(wù)人和擔保人強制執(zhí)行，債務(wù)人和擔保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，人民法院裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行的，應(yīng)出具人民法院裁定文書，才能認定為呆賬進行稅前扣除。

（4）破產(chǎn)后未清償?shù)哪晗抟?guī)定不同。新辦法將依法宣告破產(chǎn)后未終結(jié)破產(chǎn)時間由3年縮短至2年，25號公告則要求必須是宣告破產(chǎn)后3年方能稅前扣除。

（5）市場化處置手段不盡相同。新辦法增加了債務(wù)減免市場手段處置債權(quán)或股權(quán)，但25號公告對此未予以明確。

（6）會計上允許核銷的范圍但稅法未予規(guī)定。新辦法規(guī)定借款人喪失完全民事行為能力或勞動能力或借款人已完全停止經(jīng)營活動，被縣級及縣級以上工商行政管理部門依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，金融企業(yè)對借款人和擔保人進行追償后，仍無法收回的債權(quán)，可以認定為呆賬進行核銷。25公告對上述類型也未予以明確。

（7）多筆同類貸款無法推定扣除。新辦法第十條、第十一條規(guī)定，債務(wù)人在同一金融企業(yè)或不同金融企業(yè)的多筆貸款，若擔保人和擔保條件完全相同，只要其中一筆貸款或其中一個金融企業(yè)經(jīng)過訴訟并取得了法院無財產(chǎn)執(zhí)行的終結(jié)或終止（中止）裁定，其他貸款可以據(jù)此進行核銷，其他金融企業(yè)也可以據(jù)此核銷該債務(wù)人的相關(guān)債權(quán)。25號公告對此也未予以明確。

在當前經(jīng)濟下行，金融企業(yè)不良貸款反彈，核銷壓力加大。如果呆賬損失不能獲得稅前扣除，則會加大金融企業(yè)的納稅成本。建議主管稅務(wù)機關(guān)適時出臺與新辦法相配套的資產(chǎn)損失稅前扣除及準備提取政策，如銀行卡透支利息、手續(xù)費、個人經(jīng)營貸款，尤其是對涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款損失準備的提取與稅前扣除政策。原財稅〔2012〕5號與財稅〔2011〕104號均已執(zhí)行到期，建議主管稅務(wù)機關(guān)在出臺新政策時明確涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款正常類允許按1%計提貸款損失準備，以充分體現(xiàn)對涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款的稅收優(yōu)惠，也與當前國家戰(zhàn)略導向相適應(yīng)，便于商業(yè)銀行在逆經(jīng)濟周期期間能夠消化不良貸款，積極響應(yīng)國家號召，滿足涉農(nóng)與中小微企業(yè)發(fā)展的資金需求。 [科]

【參考文獻】

[1]金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版），（財金[2013]146號）.

[2]企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法，（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）.

[3]金融企業(yè)準備金計提管理辦法，（財金[2012]20號）.

[4]關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）>的公告，（國家稅務(wù)總局2014年第63號）.