胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院，沈陽 110044）

為簡化，本文假定交易性金融資產(chǎn)投資從購入至出售期間沒有發(fā)生增持或減持的情況。

一、坐標(biāo)法在交易性金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

例1：2010年1月5日，甲公司以10元／股的價格購入乙公司股票100萬股，另支付相關(guān)交易費用8萬元(占乙公司有表決權(quán)股份的1%，對乙公司無重大影響)，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2010年6月30日，乙公司股票的市場價格為15元/股。2010年12月31日，乙公司股票的市場價格下跌至6.5元/股，甲公司預(yù)計股票價格的下跌是暫時的。2011年6月30日，乙公司股票市場價格因受到證監(jiān)會查處而下跌至3元/股，甲公司預(yù)計乙公司股票的市場價格將持續(xù)下跌。2011年12月31日，乙公司整改完成,股票市場價格回升至8元/股。2012年1月7日，甲公司以5元/股的價格將持有的乙公司股票全部售出。企業(yè)所得稅稅率25%。

首先以時間為橫軸，交易性金融資產(chǎn)的公允價值為縱軸（單位：萬元）畫出坐標(biāo)系，再將購入、各資產(chǎn)負(fù)債表日至出售等各個時點對應(yīng)的公允價值按時間順序連接成線，最后畫出直線Y=1008萬元（為該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)），具體見圖1。需要說明的是，如果交易性金融資產(chǎn)出售時存在相關(guān)交易費用則將出售凈額做為出售時點的公允價值。

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)會計核算規(guī)定并結(jié)合圖1可得如下結(jié)論：第一，持有期間，任意相鄰兩點的公允價值之差為交易性金融資產(chǎn)公允價值變動金額（正數(shù)借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”、貸記“公允價值變動損益”，負(fù)數(shù)做相反處理），即資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值變動金額=當(dāng)日公允價值前一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值；第二，持有期間，任意時點的公允價值與購入時點的公允價值之差為累計公允價值變動金額（正數(shù)為“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”的借方余額，負(fù)數(shù)為“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”的貸方余額），即截止某資產(chǎn)負(fù)債表日該交易性金融資產(chǎn)累計公允價值變動金額=當(dāng)日公允價值初始購入時的公允價值；第三，累計損益影響額=出售所得計稅基礎(chǔ)=出售所得-購入支出；第四，出售時的投資收益=出售所得初始購入時的公允價值=累計損益影響額+購入時相關(guān)交易費用；第五，資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)公允價值（即交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，下同）計稅基礎(chǔ)時，其差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)公允價值計稅基礎(chǔ)時，其差額形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；第六，購入時點發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；持有期間各資產(chǎn)負(fù)債表日會計確認(rèn)的公允價值變動額應(yīng)調(diào)整該點的應(yīng)納稅所得額及所得稅額，正數(shù)調(diào)減，負(fù)數(shù)調(diào)增。

圖1 交易性金融資產(chǎn)公允價值

二、會計分錄

為驗證上述結(jié)論的正確性，現(xiàn)將該交易性金融資產(chǎn)從購入到出售各筆會計分錄列示如下（單位：萬元）：

2010年1月5日購入股票時：

稅務(wù)處理：（1）對于會計確認(rèn)的投資損失8萬元，稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用，應(yīng)記入投資的計稅基礎(chǔ)，不得在本期稅前扣除，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元和應(yīng)納所得稅額2（8×25%）萬元，會計分錄如下：

（2）會計確認(rèn)的賬面價值為1000萬元小于稅法認(rèn)可的計稅基礎(chǔ)為1008萬元，因此形成一項可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)2（8×25%）萬元。

2010年6月30日公允價值上升至15元／股：

稅務(wù)處理：（1）對于會計確認(rèn)的公允價值變動損益500萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500萬和應(yīng)納所得稅額500×25%=125萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價值（1500萬）大于計稅基礎(chǔ)（1008萬），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=（1500-1008）×25%=123萬元，根據(jù)會計準(zhǔn)則，本期暫時性差異對所得稅的影響是根據(jù)期末資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異對所得稅的影響與期初資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異對所得稅的影響的差額確定，當(dāng)期遞延所得稅=（期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額）-（期末遞延所得稅負(fù)債余額-期初遞延所得稅負(fù)債余額）=（0-2）-（123-0）=-125萬元。

2010年12月31日公允價值跌至6.5元／股

稅務(wù)處理：（1）對于會計確認(rèn)的公允價值變動損益850萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額850萬和應(yīng)納所得稅額850×25%=212.5萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價值 (650萬)小于計稅基礎(chǔ)(1008萬)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-650）×25%=358×25%=89.5萬元。由于期初遞延所得稅負(fù)債余額為123萬元，當(dāng)期遞延所得稅=（期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額）-（期末遞延所得稅負(fù)債余額-期初遞延所得稅負(fù)債余額）=（89.5-0）-（0-123）=212.5萬元。

2011年6月30日公允價值繼續(xù)跌至3元／股

稅務(wù)處理：（1）對于會計確認(rèn)的公允價值變動損失350萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額350萬和應(yīng)納所得稅額350×25%=87.5萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價值（300萬）小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-300）×25%=708×25%=177萬元。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為89.5，本期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=177-89.5=87.5萬元

2011年12月31日,乙公司股票價格回升至8元／股

稅法處理：（1）對于會計確認(rèn)的公允價值變動收益500萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500萬和應(yīng)納所得稅額500×25%=125萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價值為800萬小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-800）×25%=208×25%=52萬元。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為177，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=177-52=125萬元

2012年1月7日,甲公司以5元/股價格將持有的股票全部售出：

稅務(wù)處理：（1）會計確認(rèn)投資損失500萬元，稅法認(rèn)可的投資收益為500-1008=-508萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬元與應(yīng)納所得稅額2萬元

以2011年6月30日為例，該日交易性金融資產(chǎn)公允價值變動金額=當(dāng)日公允價值—前一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值=300-650=-350萬元，則貸記“交易性金融資產(chǎn)——

公允價值變動”科目350萬元；截止2011年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)累計公允價值變動金額=當(dāng)日公允價值—初始購入時的公允價值=800-1000=-200萬元，表明“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”有貸方余額200萬元，正是會計分錄中“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”借方500萬元、貸方850萬元、貸方350萬元和借方500萬元相抵減后的金額；累計損益影響額=出售所得計稅基礎(chǔ)=500-1008=-508萬元，正是會計分錄中“投資收益”科目借方8萬、借方300萬和借方200萬元之和。2012年1月7日出售投資收益=出售所得初始購入時的公允價值=500-1000=-500萬元，也是累計損益影響額-508萬+相關(guān)交易費用8萬之和。

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014．