行政事業(yè)單位內(nèi)部控制效率的測(cè)度與評(píng)價(jià)

吳東霖

摘要：內(nèi)部控制效率無(wú)論在學(xué)術(shù)研究方面還是在實(shí)務(wù)管理方面都是一個(gè)核心問(wèn)題.因?yàn)閮?nèi)部控制制度的規(guī)劃、制定、執(zhí)行及控制效果的評(píng)價(jià)等諸多環(huán)節(jié)都是基于內(nèi)部控制效率是否達(dá)成預(yù)訂的內(nèi)部控制效果.及其如何提升這一效果而展開(kāi)的。但目前理論界對(duì)內(nèi)部控制的研究較多，而對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施效率的研究普遍較少，而內(nèi)部控制效率評(píng)價(jià)的繁瑣程序和高成本也是制約內(nèi)部控制實(shí)施效果的重要因素?；诖?，本文擬以內(nèi)部控制效率為核心，探討有關(guān)內(nèi)部控制效率指標(biāo)的設(shè)計(jì)問(wèn)題，為提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性、全面性和客觀性開(kāi)展探索性的研究。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制：效率評(píng)價(jià)

中圖分類號(hào)：F830.31 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1674-0017-2015（8）-0077-04

內(nèi)部控制效率在每個(gè)組織實(shí)務(wù)管理中都是一個(gè)核心問(wèn)題，它事關(guān)組織的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、流程規(guī)范與執(zhí)行以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立等。目前無(wú)論在理論界還是在實(shí)務(wù)界，對(duì)內(nèi)部控制的效率既沒(méi)有完善的理論體系，也缺乏有效地實(shí)務(wù)評(píng)價(jià)方法，導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作者難以對(duì)組織內(nèi)部控制的有效性作出綜合評(píng)價(jià)。當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位基本健全了內(nèi)部管理體制，多數(shù)單位均設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部控制部門或類似管理崗位，但作為各單位內(nèi)設(shè)的平行部門，內(nèi)部控制管理的效率如何？如何建立內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量？針對(duì)這些問(wèn)題，本文引用模糊數(shù)學(xué)的方法用來(lái)對(duì)內(nèi)部控制效率進(jìn)行測(cè)度評(píng)價(jià)，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作者提供一種借鑒思路。

一、內(nèi)部控制效率的理論界定

COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起人委員會(huì)）在發(fā)布的《內(nèi)部控制一整體框架》報(bào)告將內(nèi)控控制效率定義為內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的全員參與的動(dòng)態(tài)和自我評(píng)估系統(tǒng)。我國(guó)《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中將其定義為“內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證?！北疚恼J(rèn)為內(nèi)部控制效率的精髓主要體現(xiàn)在“效率”上，從內(nèi)涵上講，效率反映了“控制成本和控制效益的比較結(jié)果”的投入產(chǎn)出關(guān)系或設(shè)定任務(wù)與完成任務(wù)之間的控制目標(biāo)完成程度。如果控制目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，則意味著內(nèi)部控制的失效；而投入產(chǎn)出失衡是內(nèi)部控制達(dá)不到預(yù)期的效果便是內(nèi)部控制的低效率。從外延上講，內(nèi)部控制效率所反映的是一種技術(shù)關(guān)系，它包含了設(shè)計(jì)效率和執(zhí)行效率以及評(píng)價(jià)效率等整個(gè)控制過(guò)程的總和。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施效率的現(xiàn)狀及分析

（一）控制環(huán)境建設(shè)完善到一定階段形成了上升“瓶頸”。自我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制管理以來(lái)，行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制的制度和環(huán)境建設(shè)上取得了較大發(fā)展。各單位負(fù)責(zé)人能夠理解和充分履行自身在內(nèi)部控制中的引導(dǎo)和監(jiān)控職責(zé)，帶頭執(zhí)行有關(guān)行為規(guī)范和內(nèi)部控制制度，及時(shí)研究和解決內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，建立了合理的民主決策機(jī)制，并基本貫以實(shí)施。但發(fā)展到某一階段后，便呈現(xiàn)出了較大的發(fā)展阻力。如：內(nèi)部控制委員會(huì)或類似職能機(jī)構(gòu)雖然成立，但并未充分發(fā)揮職責(zé)等。這表明內(nèi)部環(huán)境建設(shè)發(fā)展到一定階段的再發(fā)展需要深層的改革和巨大的管理成本，這些因素形成了控制環(huán)境提升的“瓶頸”。

（二）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)實(shí)施不到位。隨著國(guó)家各項(xiàng)改革的深入推進(jìn)，行政事業(yè)單位的各項(xiàng)職能也在發(fā)生轉(zhuǎn)變，各項(xiàng)業(yè)務(wù)逐漸從前臺(tái)轉(zhuǎn)向后臺(tái)，從審批轉(zhuǎn)向監(jiān)管，從實(shí)務(wù)操作轉(zhuǎn)向監(jiān)測(cè)分析。有些單位尚未完全適應(yīng)這一改革的要求，部分單位在多頭工作目標(biāo)中迷失了方向，缺乏對(duì)核心目標(biāo)的梳理和再認(rèn)識(shí)，缺乏對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別和分析的意識(shí)。同時(shí)，信息技術(shù)等工作方式的轉(zhuǎn)變也加劇了各行業(yè)面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)會(huì)，而各單位缺乏對(duì)承擔(dān)各類風(fēng)險(xiǎn)的壓力測(cè)試，以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范缺失而引起損失的評(píng)估。

（三）控制的執(zhí)行效率仍有待提高。從公開(kāi)的各類審計(jì)結(jié)果看，內(nèi)部控制執(zhí)行效率方面的問(wèn)題占到審計(jì)的大部分。這表明，基層員工對(duì)內(nèi)部控制的理念認(rèn)識(shí)不夠深入，思想重視不夠，對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，從另一個(gè)側(cè)面也反映了各單位對(duì)內(nèi)部控制的硬約束不夠。同時(shí)，一個(gè)單位或員工的習(xí)慣、傳統(tǒng)等非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)執(zhí)行效率的影響也較為明顯。不同非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的單位或部門之間，執(zhí)行效率可能存在較大差異。

（四）信息與溝通仍不夠順暢。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，基層單位一般在縱向信息溝通方面較為順暢，即使發(fā)現(xiàn)問(wèn)題也多為信息溝通的及時(shí)性問(wèn)題，當(dāng)然這也涉及到溝通的效率方面。但最為常見(jiàn)的問(wèn)題仍是橫向信息溝通的障礙，雖然有些單位成立了各種橫向信息溝通機(jī)制，但機(jī)制的運(yùn)作效率不高，信息的傳遞與交流不夠充分，致使部門之間的協(xié)作效率水平較低，一定程度上影響了工作實(shí)施的效果。

（五）監(jiān)控仍有欠缺。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，各行政事業(yè)單位基本建立了較為完備的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)和定期監(jiān)督機(jī)制，并將多數(shù)的監(jiān)督機(jī)制寫入制度，明確了監(jiān)督主體、監(jiān)督對(duì)象、監(jiān)督時(shí)限和監(jiān)督內(nèi)容，形成了一套完整的監(jiān)督體系。但在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改和處理方面，內(nèi)部控制糾正機(jī)制的效率仍然不夠。常見(jiàn)為各下屬部門對(duì)監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問(wèn)題自行糾正和整改，未對(duì)其糾正機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)的效果進(jìn)行評(píng)估和監(jiān)督。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制效率的測(cè)度方法

（一）內(nèi)部控制效率理論框架的提出

經(jīng)過(guò)對(duì)行政事業(yè)單位組織架構(gòu)的研究和以上問(wèn)題的分析，本文認(rèn)為構(gòu)成內(nèi)部控制效率的影響因素有以下5個(gè)方面：

1、目標(biāo)的設(shè)定?？刂颇繕?biāo)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，其有效性是出于對(duì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度而提供的合理保障?？刂颇繕?biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)該符合單位自身以及經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展趨勢(shì)和控制目標(biāo)自身不斷拓寬的需求。

2、設(shè)計(jì)效率。設(shè)計(jì)效率是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的成效，理論上可以按照成本一收益比來(lái)計(jì)算，也可以根據(jù)控制制度的嚴(yán)密程度來(lái)衡量。但實(shí)際中內(nèi)部控制的成本和收益數(shù)據(jù)不易獲得，常用制度的嚴(yán)密程度來(lái)衡量。

3、執(zhí)行效率。執(zhí)行效率是內(nèi)控制度在實(shí)際執(zhí)行中表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際效果。實(shí)際操作中往往采用符合性測(cè)試程序，根據(jù)崗位操作行為和制度規(guī)范之間的比對(duì)來(lái)完成。

4、內(nèi)部控制制度和非正式規(guī)則及標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)是指為了實(shí)現(xiàn)一定控制目標(biāo)而人為設(shè)計(jì)出來(lái)的內(nèi)部控制規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，并以規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的形式對(duì)行為施加一系列約束。

5、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)組織內(nèi)部各機(jī)構(gòu)內(nèi)控執(zhí)行過(guò)程的監(jiān)控，評(píng)價(jià)其是發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部控制缺陷的及時(shí)性，以及提出、實(shí)施改進(jìn)措施并確保內(nèi)部控制有效運(yùn)行能力。

基于以上影響因素，本文構(gòu)建出內(nèi)部控制效率評(píng)價(jià)的框架如下：

（二）內(nèi)部控制效率的測(cè)度方法

運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)對(duì)內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)與測(cè)度，其基本原理是把模糊數(shù)學(xué)的綜合評(píng)價(jià)模型應(yīng)用于內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)，建立科學(xué)的內(nèi)部控制因素集，并按照重要程度分配其不同的權(quán)重，然后分別對(duì)每個(gè)因素集內(nèi)部控制點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，最后利用模糊矩陣法對(duì)其進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)得出效率的評(píng)價(jià)結(jié)果。

1、建立評(píng)價(jià)因素集。根據(jù)本文提出的內(nèi)部控制效率框架，我們可以將內(nèi)部控制制度、設(shè)計(jì)效率、執(zhí)行效率和非正式規(guī)則及標(biāo)準(zhǔn)等因素作為最上層的因素集，將其記為u={u1，u2，u3，u4}。然后將各分項(xiàng)效率指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步的分解：

四、提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制效率的政策建議

使用該模糊評(píng)價(jià)模型，我們不僅可以對(duì)各行政事業(yè)單位內(nèi)部控制效率進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)，也可以運(yùn)用評(píng)價(jià)模型中各因素的評(píng)價(jià)得分，篩選出內(nèi)部控制低效率的因素指標(biāo)，從而有針對(duì)性的進(jìn)行整改和提高。但從本文理論分析部分我們可以了解到，內(nèi)部控制效率受內(nèi)部控制制度、設(shè)計(jì)效率、執(zhí)行效率、非正式規(guī)則以及標(biāo)準(zhǔn)的綜合作用和影響。要提高各單位內(nèi)部控制的效率，就應(yīng)該從這四方面人手解決。

（一）健全內(nèi)部控制制度，提升內(nèi)部控制環(huán)境。各單位要不斷完善和及時(shí)修訂內(nèi)部管理制度，加強(qiáng)各項(xiàng)業(yè)務(wù)制度規(guī)定及內(nèi)部控制理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，積極探索并建設(shè)既符合單位或本部門業(yè)務(wù)特點(diǎn)又切實(shí)可行的內(nèi)部控制體系。特別是針對(duì)監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和存在的控制漏洞，要進(jìn)行全面分析和評(píng)估，從修訂和完善制度規(guī)程方面予以控制和規(guī)范。

（二）加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，提高設(shè)計(jì)效率。對(duì)制度的設(shè)計(jì)首先要注重設(shè)計(jì)的整體性、科學(xué)性和預(yù)見(jiàn)性。在此基礎(chǔ)上，要及時(shí)著手規(guī)劃和準(zhǔn)備，保證在政策轉(zhuǎn)變中能夠靈活運(yùn)用適合的控制制度規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也減少由此帶來(lái)的聲譽(yù)損失和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在制度設(shè)計(jì)中要充分評(píng)估設(shè)計(jì)成本，不僅是制度設(shè)計(jì)中花費(fèi)的成本，而且要考慮制度執(zhí)行中的成本，在保證效率的前提下，盡可能地節(jié)約制度的執(zhí)行成本。

（三）建立健全監(jiān)控機(jī)制，增強(qiáng)制度執(zhí)行力。各單位領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)將實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)、定期檢查監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督評(píng)價(jià)等方式有機(jī)結(jié)合，加強(qiáng)對(duì)各項(xiàng)制度的制定和執(zhí)行情況，及時(shí)糾正不按業(yè)務(wù)規(guī)程操作、有悖于內(nèi)部控制要求的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，督促業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)內(nèi)部控制制度，規(guī)范各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作，保證內(nèi)部控制制度的嚴(yán)肅性。

（四）以人為本，提高非正式控制因素的效率。各單位應(yīng)注重人的因素，為其提供人文關(guān)懷的工作環(huán)境和順暢、有序的工作機(jī)制。可嘗試建立有效的人員激勵(lì)機(jī)制，明確的風(fēng)險(xiǎn)控制流程，順暢的信息溝通方式，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制文化和完善的人員交流渠道，引導(dǎo)非正式控制因素服務(wù)于內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)，提高控制效率。