湯健 姚小嫻

【摘 要】 加強生態(tài)文明建設(shè)，是實現(xiàn)人與自然、人與人、人與社會和諧共生、良性循環(huán)、全面發(fā)展為基本宗旨的社會形態(tài)的重要舉措。文章基于環(huán)境建設(shè)的指導思想，從會計角度研究了自然資產(chǎn)的確認、計量和信息披露問題，從傳統(tǒng)會計理論角度解析了自然資產(chǎn)特性，提出以貨幣計量和非貨幣計量相結(jié)合的方式對自然資產(chǎn)進行計量的觀點，認為通過彩色財務(wù)報告的模式對自然資產(chǎn)相關(guān)會計信息進行披露，可體現(xiàn)企業(yè)生態(tài)文明建設(shè)目標的要求，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益共贏。

【關(guān)鍵詞】 自然資產(chǎn)； 計量屬性； 環(huán)境建設(shè)； 彩色模式

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0017-03

人類對自然資產(chǎn)的濫用使得資源存量日益緊張，環(huán)境污染不斷加劇等問題影響甚至威脅到了人類的正常生產(chǎn)生活。2007年黨的“十七大”提出了要建設(shè)社會主義生態(tài)文明的新觀念，2014年十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中也提出加快生態(tài)文明制度建設(shè)是重要的改革內(nèi)容之一。筆者認為，從會計角度披露自然資源相關(guān)信息，反映人類對自然資源的消耗情況，樹立節(jié)約使用的環(huán)境保護意識和資源消費觀念，促進企業(yè)合理開發(fā)和利用自然資產(chǎn)有著重要的現(xiàn)實意義。本文擬對自然資產(chǎn)的確認、計量與披露等問題進行研究。

一、從生態(tài)建設(shè)角度確認自然資產(chǎn)

長期以來，自然資產(chǎn)一直被人類看成是社會公共資源而不是生產(chǎn)性資產(chǎn)，視為是上天的一種“贈送”而排除在經(jīng)濟核算體系之外供人類無償使用。人類對自然提供的各類資源肆意開采、無計劃地開發(fā)，給生態(tài)環(huán)境造成極大損害。因此我們有必要對自然資源重新認識，對自然資產(chǎn)的性質(zhì)進行解析，將自然資產(chǎn)納入會計核算體系。筆者認為，在生態(tài)建設(shè)的大環(huán)境下，對自然資產(chǎn)性質(zhì)的分析，應(yīng)注重其資產(chǎn)的基本共性和特性。

（一）自然資產(chǎn)是由特定主體擁有或控制的一種天然資源

從資源角度來理解，天然存在的可為人類所用的都是自然資源，包括空氣、森林、河流、礦石等等。但根據(jù)經(jīng)濟學理論，資產(chǎn)是一種稀缺性的由明確的所有者而擁有的資源。自然資產(chǎn)可作為一項資產(chǎn)加以確認與計量，因為它與資產(chǎn)的基本性質(zhì)相一致。當某項自然資源能被某一特定主體所擁有或控制，且預期會給該主體帶來經(jīng)濟利益時，天然存在的資源才能確定為企業(yè)的一項自然資產(chǎn)。如目前條件下，空氣并不能被某一特定主體所獨有，因此空氣是不能確認為一項自然資產(chǎn)的。又比如氣候資源中的光能源和風能源，有些通過人類的開發(fā)利用會帶來經(jīng)濟利益，但由于目前難以界定產(chǎn)權(quán)，也不能確認為自然資產(chǎn)。而被某企業(yè)擁有的地下礦藏、石油等，則可確認為自然資產(chǎn)。

（二）自然資產(chǎn)是能夠產(chǎn)生級差收益的天然資源

自然資產(chǎn)既然能夠作為一項資產(chǎn)在會計報表中加以確認與計量，首先它應(yīng)符合資產(chǎn)的基本性質(zhì)，但從“自然”這一表象看，自然資產(chǎn)又有別于其他資產(chǎn)，它不是由人們創(chuàng)造生成的，而是一種自然天成的資源。一項自然資源之所以能確認為自然資產(chǎn)，除了滿足自然資產(chǎn)的定義之外，還應(yīng)該是可以被人類開發(fā)利用產(chǎn)生級差收益的，這是自然資產(chǎn)稀缺性的體現(xiàn)。自然資產(chǎn)的這一特性有時受到地域性因素的影響。如人們在生產(chǎn)生活中都需要的水資源，可能不會為企業(yè)帶來級差收益，但對水力發(fā)電企業(yè)而言，天然的大落差水資源則可能為其帶來級差收益。

（三）自然資產(chǎn)是一種可以合理計量的天然資源

馬克思曾認為，如果一個產(chǎn)品不是人類勞動的產(chǎn)物，它不會將任何價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，一切未經(jīng)人類勞動的天然存在的自然資源，包括原始森林、石油、土地等都是如此。因此，理論界一直認為自然資產(chǎn)是沒有價值的，這似乎是人盡皆知的“公理”。按照馬克思提出的一般價值理論，森林、礦產(chǎn)、土地等自然資源都不是勞動產(chǎn)品，因而不具有勞動價值，但并未否定它們的價值。自然資源是一種特殊的資產(chǎn)，它能給某一經(jīng)濟主體帶來級差收益，這從根本上決定了自然資源具有價格，但是在當前情況下只有能夠合理計量的自然資源才能在會計上確認為一項自然資產(chǎn)。從目前國內(nèi)學者研究的觀點中可以發(fā)現(xiàn)，自然資產(chǎn)其自身是有價值的觀點已經(jīng)受到廣泛認可，只是自然資產(chǎn)價值計量及披露等方面受到頗多爭議，也是現(xiàn)階段研究的重難點之一。

（四）生態(tài)文明建設(shè)環(huán)境下強調(diào)對自然資產(chǎn)進行會計計量

建設(shè)社會主義生態(tài)文明，需要企業(yè)提供相關(guān)、可靠的會計信息，這就對企業(yè)會計和會計信息提出了新的要求。在2015年的兩會中，與會代表們提出“編制‘自然資產(chǎn)負債表’可能產(chǎn)生有效的倒逼機制——小到環(huán)境保護，大到整個生態(tài)文明建設(shè)工作”的觀點。而編制“自然資產(chǎn)負債表”的前提則是要對企業(yè)的自然資產(chǎn)予以確認和計量，這對自然資產(chǎn)會計提出了新的挑戰(zhàn)和要求。拋棄傳統(tǒng)的資源無價值觀念，將排除在傳統(tǒng)報表之外的自然資源資產(chǎn)價值在表內(nèi)予以確認和披露，在追求經(jīng)濟增長的同時強調(diào)與自然的和諧共處是目前企業(yè)的目標之一。

二、以“可實現(xiàn)”標準計量自然資產(chǎn)

自然資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，這從本質(zhì)上決定了自然資產(chǎn)具有價值。自然資產(chǎn)的本質(zhì)和特性，是自然資產(chǎn)定價的重要依據(jù)和原則（呂福新，1991）。在會計界，越來越多的學者支持將資產(chǎn)計量的“實現(xiàn)”原則由原來的“已實現(xiàn)”擴展為“可實現(xiàn)”的標準，通過放寬對“過去時的要求”，將收益的確認建立在未來可能實現(xiàn)的公允價值基礎(chǔ)之上。這一進步使得自然資產(chǎn)計量成為可能。自然資產(chǎn)其本身是有價值的觀點已經(jīng)受到會計界的廣泛認可，許多學者也在自然資產(chǎn)價值計量這一領(lǐng)域提出了自己的觀點。筆者認為，以“可實現(xiàn)”標準計量自然資產(chǎn)是較合理的選擇。

（一）采用脫手價作為自然資產(chǎn)初始計量成本

國際經(jīng)驗（SEEA2012）表明，如何合理量化自然資產(chǎn)的價值是現(xiàn)階段自然資產(chǎn)定價的最大難點。對一項資產(chǎn)進行初始計量有交換投入價值（入手價）和交換產(chǎn)出價值（脫手價）兩種計價概念。自然資產(chǎn)由于其天然存在的特性，按入手價作為自然資產(chǎn)的初始計量成本顯然是不合理的。筆者認為，基于自然資產(chǎn)的確認條件，在考慮自然資產(chǎn)帶來的級差收益的影響下，結(jié)合會計成本收益配比的原則，采用未來收益觀對自然資產(chǎn)進行會計計量，即自然資產(chǎn)未來所能帶來的收益用當前的折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其初始計量標準是一個可取的選擇。采用未來收益觀進行會計計量也是目前財務(wù)學界和評估學界比較認同的觀點。進行價值量測定時，可以綜合運用資產(chǎn)評估的評估方法，并在實踐的基礎(chǔ)上逐步建立起自然資產(chǎn)價值量評估制度。

對于自然資產(chǎn)的初始計量，筆者認為應(yīng)區(qū)分對自然資產(chǎn)本身的計量和為取得自然資產(chǎn)而付出的支出這兩者的差別，前者是自然資產(chǎn)價值本身，后者則不屬于自然資產(chǎn)，而是一項為獲得資產(chǎn)付出的成本，這些成本包括為取得自然資產(chǎn)而耗費的人力、物力和財力等。在《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》中僅提出對油氣的開采活動進行會計計量和核算，即在油氣計量的過程中只考慮礦區(qū)權(quán)益的取得及油氣的勘探、開發(fā)、生產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓階段中發(fā)生的各項費用，卻忽視了最重要的計量對象——石油和天然氣自身價值的計量問題。這樣的計量能否合理反映企業(yè)的油氣資產(chǎn)是一個值得商榷的問題。

除了考慮自然資產(chǎn)自身價值之外，基于生態(tài)建設(shè)的需要，應(yīng)將企業(yè)為維持可持續(xù)健康發(fā)展而在以后會計期間為恢復生態(tài)環(huán)境而支付的棄置費用現(xiàn)值納入到自然資產(chǎn)的初始計量之中。將棄置費用納入初始計量成本，能提升企業(yè)對環(huán)境恢復的管理意識，也是貫徹可持續(xù)發(fā)展理念的重要表現(xiàn)。

（二）以是否可再生區(qū)分進行自然資產(chǎn)的后續(xù)計量

根據(jù)自然資產(chǎn)能否進行再生的性質(zhì)，筆者認為可以將自然資產(chǎn)劃分為可再生性自然資產(chǎn)與非再生性自然資產(chǎn)來進行后續(xù)計量。對于可再生性自然資產(chǎn)，應(yīng)著重關(guān)注該項資產(chǎn)再生的周期以及再生后資產(chǎn)的質(zhì)量，按未來有效使用期限確認價值損耗，進行分期攤銷確認。對非再生性自然資產(chǎn)來說，如何有效利用有限的自然資產(chǎn)來實現(xiàn)自然資產(chǎn)價值最大化，實現(xiàn)自然環(huán)境與企業(yè)經(jīng)濟效益雙贏是決策者需要考慮的問題。非再生性自然資產(chǎn)由于其不可替代性，資產(chǎn)損耗一經(jīng)發(fā)生便不可恢復，故企業(yè)對非再生性自然資產(chǎn)每年至少進行一次資產(chǎn)減值測試，計量其減值額。

（三）采用貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合的方式

由于自然資產(chǎn)具有實物形態(tài)，且其資產(chǎn)的質(zhì)量高低對該項自然資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益有很大影響，因此在自然資產(chǎn)的計量模式選擇方面，選用貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合的計量模式是學術(shù)界廣泛認可的觀點。其中，貨幣計量主要是價值量計量，非貨幣計量主要包括測定自然資產(chǎn)的實物量以及自然資產(chǎn)的品質(zhì)程度等方面。實物量計量是價值量計量的前提與基礎(chǔ)，只有先把實物量計量的工作完成才能進行價值量計量的核算。隨著科學技術(shù)的發(fā)展，雷達、衛(wèi)星等新技術(shù)的測量工作也完成得越來越精確，與所需資源有關(guān)的實物量數(shù)據(jù)容易獲取，能為完成價值量計量的統(tǒng)計做好前期研究。與實物量形態(tài)不同，自然資產(chǎn)的價值形態(tài)包括使用價值和社會價值兩大部分，因此自然資產(chǎn)的價值量計量更注重自然資產(chǎn)與社會資源的合理化配置，實現(xiàn)自然資產(chǎn)帶給人類的資源經(jīng)濟效益和社會效益。但目前自然資產(chǎn)的價值量計量沒有統(tǒng)一的度量標準，資源的稀缺性也會導致不同地域的同質(zhì)的自然資產(chǎn)價值量計量數(shù)值的不一致等問題，盡快提出標準的計量方法是目前亟待解決的問題。

通過對傳統(tǒng)計量手段存在的不足進行修正，運用貨幣計量和非貨幣計量的雙重計量模式，在注重自然資產(chǎn)價值的同時也注重其可持續(xù)發(fā)展能力，防止企業(yè)及企業(yè)家只重視經(jīng)濟利益而忽視社會利益和生態(tài)效益的短期投機行為，強調(diào)注重經(jīng)濟、社會和生態(tài)的長期和諧發(fā)展。

三、采用彩色報告模式披露自然資產(chǎn)信息

《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提到加快探索編制“自然資產(chǎn)負債表”這一全新的概念。一份完整的自然資產(chǎn)負債表能把企業(yè)日常生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益有機結(jié)合起來，為環(huán)境與發(fā)展綜合決策提供重要支撐。但是就目前情況而言自然資產(chǎn)負債表的編制存在三大難點：一是自然資產(chǎn)核算有關(guān)的制度安排基本處于空白狀態(tài)，二是自然資產(chǎn)核算的相關(guān)技術(shù)方法尚未形成公認、統(tǒng)一的標準，三是由于支撐自然資產(chǎn)負債表編制的統(tǒng)計數(shù)據(jù)的質(zhì)量和數(shù)據(jù)完整性不夠，使得在目前條件下自然資產(chǎn)負債表會出現(xiàn)“難產(chǎn)”的情況。既然如此，如何在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上反映企業(yè)擁有的自然資產(chǎn)呢？筆者認為目前最佳的選擇是在傳統(tǒng)報表上補充對自然資產(chǎn)相關(guān)信息的確認和披露，包括表內(nèi)信息確認和表外信息披露兩個方面，從不同側(cè)面對自然資產(chǎn)的價值和使用情況進行說明。同時可以綜合運用Wallman提出的面向21世紀的財務(wù)報告彩色模式（color model）。彩色報告模式摒棄了傳統(tǒng)財務(wù)報告中“非黑即白”的確認標準，對企業(yè)滿足不同會計信息質(zhì)量要求的自然資產(chǎn)和目前情況下尚未成為企業(yè)自然資產(chǎn)的自然資源進行分層次的信息確認和披露，全面在報表中予以反映，以適應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)對會計的要求。

（一）核心層次的會計信息確認

按照Wallman彩色報告模式中5個層次對會計信息質(zhì)量的不同要求，核心層次是滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性強會計信息質(zhì)量要求的確認部分，可以說是彩色報告中最重要的部分，也是彩色報告的第一層次。符合這些信息質(zhì)量要求的自然資產(chǎn)，滿足彩色報告模式的核心層次確認標準，應(yīng)在彩色報告模式的第一層次予以確認計量?？梢栽O(shè)立“自然資產(chǎn)”一級會計科目，將以前列示在生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)等中的符合自然資產(chǎn)定義的天然資源剔除出來，根據(jù)不同資產(chǎn)的類別作為“自然資產(chǎn)”的子項目加以列示。通過彩色報告的核心層次對自然資產(chǎn)會計信息的確認，一是能將企業(yè)所擁有的自然資產(chǎn)進行合理歸類和價值反映，如將油氣資產(chǎn)的原始價值與勘探開采支出、經(jīng)人類加工后產(chǎn)生附加值的油氣資產(chǎn)價值區(qū)分開來，單獨在報表中予以體現(xiàn)，體現(xiàn)自然資產(chǎn)帶來的級差收益；二是通過自然資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日時點數(shù)的詳細反映，能實現(xiàn)自然資源消耗與企業(yè)承擔環(huán)境成本的透明性、公正性，引導企業(yè)高效開發(fā)利用自然資源，國家及各級政府掌握自然資產(chǎn)的實時存耗量以及自然資產(chǎn)的變化情況，提升全社會對自然資源資產(chǎn)和自然環(huán)境的關(guān)注度和精細化管理程度，促進經(jīng)濟與自然環(huán)境和諧發(fā)展。

（二）非核心層次的信息披露

在資源市場配置方面，會計信息的全面、及時、準確披露，對企業(yè)實現(xiàn)價值最大化和資源配置最優(yōu)性起到了至關(guān)重要的作用。除核心層次外，對于滿足彩色報告模式的其他層次信息質(zhì)量要求的與自然資產(chǎn)相關(guān)的會計信息應(yīng)按彩色模式標準進行分層披露，以滿足利益相關(guān)者對相關(guān)信息的需求。對于滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性，但可靠性與核心層次相比較弱一點的自然資產(chǎn)應(yīng)在彩色報告模式第二層次即次核心層次中予以披露。對于滿足質(zhì)量要求中提到的相關(guān)性和可靠性，但可計量和可定義性值得商榷的自然資源，如企業(yè)自然資源的生態(tài)價值等會計信息則可以作為第三層次即中間層次來進行相關(guān)信息披露。對于除不符合自然資源可定義性外，其他標準都符合要求的自然資源相關(guān)信息則應(yīng)在彩色報告模式的第四層次進行披露。而對于只具有相關(guān)性，其他會計信息質(zhì)量都不具備的相關(guān)信息，如在當前條件下企業(yè)無法開采的礦產(chǎn)資源等可以作為第五層次即外圍層次加以信息披露和說明。按照彩色報告模式的要求，通過對自然資產(chǎn)與相關(guān)自然資源進行分層列示較全面地統(tǒng)計和披露了企業(yè)的相關(guān)會計信息，打破了傳統(tǒng)的財務(wù)報告三段論，較好地適應(yīng)了生態(tài)文明建設(shè)對自然資產(chǎn)會計信息確認和披露的要求。

除此之外，一些不能在會計報表中予以反映的非財務(wù)信息也可能對投資者決策產(chǎn)生重要影響，因此需要在報表附注中進行相關(guān)的信息披露。這些無法在會計上確認的非財務(wù)信息可以包括企業(yè)自然資產(chǎn)管理體系、自然資產(chǎn)的監(jiān)測制度及監(jiān)測技術(shù)、重要自然資產(chǎn)項目的說明、自然資產(chǎn)的開發(fā)利用率及開發(fā)前景等內(nèi)容，但不局限于以上幾個方面，企業(yè)可以根據(jù)自身擁有的自然資產(chǎn)的特點進行非財務(wù)信息披露。

通過對彩色財務(wù)報告模式中自然資產(chǎn)相關(guān)信息的確認和披露，綜合多種財務(wù)報表全面、系統(tǒng)地反映與企業(yè)自然資產(chǎn)有關(guān)的財務(wù)信息與非財務(wù)信息，為企業(yè)未來自然資產(chǎn)的合理開發(fā)和利用、投資者信息決策提供支持，符合生態(tài)文明建設(shè)的大趨勢。

在生態(tài)文明建設(shè)的大環(huán)境下，會計作為一種制度安排顯現(xiàn)出一種對社會變革的推動力。及時準確地確認和披露自然資產(chǎn)相關(guān)信息，對企業(yè)來說不僅是一種責任，也是有效反映市場資源配置情況的一種表現(xiàn)，對促進投資者進行投資決策和提升企業(yè)價值產(chǎn)生積極的影響。這些都需要我們在日后的理論和實踐中不斷探索，實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境效益雙贏。

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