鄭波

【摘 要】 審計差異是審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理與相關(guān)會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定不一致的內(nèi)容。注冊會計師對于工作中發(fā)現(xiàn)的審計差異往往需要通過編制審計調(diào)整分錄進行調(diào)整。目前我國對審計差異的認(rèn)定和調(diào)整缺乏統(tǒng)一規(guī)范，影響會計報表的審計質(zhì)量。文章以審計目標(biāo)為切入點，按照被審計單位管理當(dāng)局的認(rèn)定對審計差異進行了系統(tǒng)分類，根據(jù)分類結(jié)果論述了不同差異類型的審計調(diào)整方法，并分析了在編制調(diào)整分錄時必須注意的問題，以期通過論述使審計差異調(diào)整方法在理論上更加完善，在實際操作中更加切實可行。

【關(guān)鍵詞】 審計; 審計差異; 調(diào)整分錄; 注冊會計師

中圖分類號：F249.43 ?文獻標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2016）03-0103-04

審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理與相關(guān)會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱為審計差異。對于審計中發(fā)現(xiàn)的審計差異，一般需要通過編制審計調(diào)整分錄進行調(diào)整。審計調(diào)整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對于如何編制審計調(diào)整分錄，審計學(xué)教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內(nèi)容和審計調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對于審計差異和審計調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調(diào)整分錄時有什么規(guī)律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類分析。審計實務(wù)中對于審計差異的調(diào)整，注冊會計師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對審計差異的認(rèn)定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會計報表審計的規(guī)范性和審計質(zhì)量。因此，筆者認(rèn)為有必要對該問題進行系統(tǒng)的歸類分析，以闡明審計差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計差異調(diào)整的實際操作有規(guī)律可循。本文以審計目標(biāo)為切入點，從被審計單位管理當(dāng)局的認(rèn)定出發(fā)，將審計差異進行合理歸類，在此基礎(chǔ)上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調(diào)整，從而分析出審計調(diào)整分錄的編制規(guī)律。

一、審計差異的種類及其調(diào)整規(guī)律

（一）審計目標(biāo)、管理當(dāng)局的認(rèn)定與審計差異的關(guān)系

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定：財務(wù)報表的審計目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制;（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計目標(biāo)。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標(biāo)。具體審計目標(biāo)是根據(jù)總體審計目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認(rèn)定，是指被審計單位管理層在財務(wù)報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認(rèn)定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬;管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認(rèn)定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計單位。認(rèn)定與審計目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。一旦注冊會計師認(rèn)為被審計單位管理層對其財務(wù)報表的某些認(rèn)定不恰當(dāng)，則審計差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調(diào)整分錄進行審計調(diào)整。

（二）審計差異的調(diào)整方法

審計調(diào)整的目的是為了使財務(wù)報表經(jīng)過審計后能夠符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯賬更正的內(nèi)容，因此，會計上錯賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計差異的調(diào)整。基礎(chǔ)會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯誤，就在錯誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進行更正。審計調(diào)整是對會計報表錯報、漏報的調(diào)整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。

（三）管理當(dāng)局的不同認(rèn)定、審計差異的類型與審計調(diào)整分錄的編制

管理當(dāng)局對會計報表的認(rèn)定包括與交易和事項相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定和與列報相關(guān)的認(rèn)定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認(rèn)定;完整性認(rèn)定;準(zhǔn)確性認(rèn)定;截止性認(rèn)定;計價與分?jǐn)偟恼J(rèn)定;權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定;表達與披露的認(rèn)定。各項認(rèn)定可能產(chǎn)生的審計差錯類型與審計調(diào)整分錄編制方法分析如下：

1.存在與發(fā)生的認(rèn)定

存在與發(fā)生的認(rèn)定，其含義是被審計單位管理當(dāng)局承認(rèn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發(fā)生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項認(rèn)定不存在或者未發(fā)生，則審計差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項認(rèn)定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中卻列示了對該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：

借：應(yīng)收賬款 ? ?×××（金額紅字）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ×××（金額紅字）

?應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

×××（金額紅字）

2.完整性認(rèn)定

完整性認(rèn)定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項交易或事項但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認(rèn)定的審計目標(biāo)。比如：企業(yè)發(fā)生了一項銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細(xì)賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標(biāo)。對于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)該采用補充登記法：

借：應(yīng)收賬款 ? ?×××

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ×××

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ×××

3.準(zhǔn)確性認(rèn)定

準(zhǔn)確性認(rèn)定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會計核算中涉及準(zhǔn)確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細(xì)賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等。總之，凡是純粹數(shù)字計算方面的錯誤都屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時必須具體問題具體分析，因為準(zhǔn)確性方面的錯誤可能導(dǎo)致虛增報表項目金額，也可能導(dǎo)致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認(rèn)被審計單位存在虛增報表項目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法;反之，應(yīng)采用補充登記法。

準(zhǔn)確性認(rèn)定還應(yīng)包括分類準(zhǔn)確性認(rèn)定，所謂分類準(zhǔn)確性是指交易與事項應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認(rèn)定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導(dǎo)致的將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)將紅字沖銷法和補充登記法結(jié)合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：

借：管理費用 ? ×××

貸：銀行存款 ? ×××

審計調(diào)整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：

借：管理費用 ?×××（金額紅字）

貸：銀行存款 ? ×××（金額紅字）

之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：

借：銷售費用 ? ×××

貸：銀行存款 ? ?×××

業(yè)務(wù)熟練的審計人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：

借：銷售費用 ? ?×××

貸：管理費用 ? ?×××

4.截止性認(rèn)定

截止性認(rèn)定是指交易或事項應(yīng)記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認(rèn)定審計就是檢查被審計單位收入的確認(rèn)是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認(rèn)定錯誤，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用補充登記法（調(diào)整分錄同完整性認(rèn)定），第二種錯誤應(yīng)采用紅字沖銷法進行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認(rèn)定）。

5.計價與分?jǐn)偟恼J(rèn)定

計價與分?jǐn)傉J(rèn)定是指資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財務(wù)報表之中，與之相關(guān)的計價與分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產(chǎn)的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)準(zhǔn)確。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位多提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則會計報表中的資產(chǎn)項目凈值被虛減，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項目的凈值準(zhǔn)確。其調(diào)整分錄如下：

借：制造費用 ? ×××（金額紅字）

管理費用 ? ×××（金額紅字）

貸：累計折舊 ? ?×××（金額紅字）

借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）

貸：壞賬準(zhǔn)備 ? ? ? ×××（金額紅字）

反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位少提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則報表中資產(chǎn)項目凈值被虛增，應(yīng)該采用補充登記法進行更正：

借：制造費用 ? ?×××

管理費用 ? ? ? ? ×××

貸：累計折舊 ? ? ×××

借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ? ×××

貸：壞賬準(zhǔn)備 ? ? ? ? ×××

6.權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定

所謂權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負(fù)債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債列示于報表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計目標(biāo)，對于此類審計差異，注冊會計師審計發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。

7.表達與披露的認(rèn)定

表達與披露的認(rèn)定是指與報表編制和披露相關(guān)的所有認(rèn)定，包括表內(nèi)項目分類與報表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負(fù)債與流動負(fù)債的重分類;特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認(rèn)定產(chǎn)生的審計差異需要進行審計調(diào)整的是重分類誤差。

重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定合理分類。例如：會計準(zhǔn)則規(guī)定在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，如果應(yīng)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項目;反之，如果預(yù)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項目。長期負(fù)債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債項目。如果被審計單位沒有按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定填報上述報表項目，則審計重分類差異產(chǎn)生，注冊會計師需要對其進行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：

借：應(yīng)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）

貸：預(yù)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）

借：應(yīng)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）

貸：預(yù)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）

借：長期借款 ? ? ? ? ×××

貸：一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債 ? ×××

企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計基本等式，將所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的審計差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進行審計調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計實際操作切實可行。

二、應(yīng)注意的問題

以上分析了審計差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強調(diào)的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調(diào)整，在編制審計調(diào)整分錄時必須注意以下問題：

（一）調(diào)整時必須從報表整體考慮

會計報表是一個嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴(yán)密，在編制審計調(diào)整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調(diào)整，一定要考慮該項調(diào)整對后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進行相應(yīng)的調(diào)整;調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進行調(diào)整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業(yè)務(wù)進行了調(diào)增：

借：應(yīng)收賬款 ? ? ×××

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ×××

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 ?×××

在實際審計工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。

（二）調(diào)整分錄中會計科目的使用問題

審計調(diào)整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調(diào)整分錄是對報表項目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時如果被調(diào)整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項目名稱;對庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項目名稱;對壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項目名稱。為了分辨具體調(diào)整項目，可以在報表項目下設(shè)置明細(xì)項目，如在“存貨”項目下設(shè)置“原材料”、“庫存商品”等明細(xì)項目反映。

（三）特殊項目的調(diào)整問題

審計調(diào)整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調(diào)整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調(diào)整時，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調(diào)整時，就不能直接調(diào)整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報表項目——“未分配利潤”進行調(diào)整。

【參考文獻】

[1] 劉德銀.對審計差異及其處理的探討[J].廣東經(jīng)濟管理學(xué)院學(xué)報，2006（5）：42-46.

[2] 施青軍.政府績效評價與績效審計差異比較[J].中國行政管理，2012（4）：24-27.

[3] 鄭石橋.審計目標(biāo)、審計意見和審計期望差距：基于審計主題[J].會計之友，2015（5）：128-132.

[4] 汪玉珍.審計調(diào)整分錄與會計調(diào)整分錄的差異探究[J].中外企業(yè)家，2014（10）：147-148.

[5] 管亞梅.政府績效評價與績效審計差異比較[J].財會月刊，2005（18）：38-39.

[6] 中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：審計[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013：45.

[7] 陳昌.審計調(diào)整分錄與會計調(diào)整分錄的特點分析[J].商業(yè)會計，2014（11）：10-12.

[8] 章愛文，王如峰.基于借貸記賬法的數(shù)學(xué)意義制作審計調(diào)整分錄[J].財會月刊，2013（2）：63-64.

[9] 顧春，黃俊晨.審計機關(guān)地位、審計目標(biāo)定位與政府審計整改[J].會計之友，2014（7）：100-105.

[10] 張清芳.財務(wù)報表審計差異的產(chǎn)生及調(diào)整原則[J].中國管理信息化，2008（5）：55-57.