摘要：企業(yè)實(shí)施高度機(jī)械化和自動(dòng)化后，制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比重越來越大，特別是在WLQ礦山實(shí)際調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，高額的制造費(fèi)用再按傳統(tǒng)方法作為間接費(fèi)用分配，已不能反映礦山的真實(shí)成本，WLQ礦山實(shí)施作業(yè)成本法迫在眉睫。本文先介紹作業(yè)成本法的概念、計(jì)算步驟，然后闡述作業(yè)成本法在WLQ礦山的應(yīng)用，特別是以采礦作業(yè)區(qū)為例，具體闡述確認(rèn)作業(yè)中心和成本動(dòng)因的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 ?作業(yè) ?成本動(dòng)因 ?采礦作業(yè)區(qū)

著高新技術(shù)的發(fā)展和在先進(jìn)生產(chǎn)環(huán)境下生產(chǎn)自動(dòng)化的實(shí)現(xiàn)，許多人工已被機(jī)器取代，間接費(fèi)用的比重大大提高，而且成為產(chǎn)品成本的主體，直接成本的比重將變得很小。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此大的變化使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”已難以反映產(chǎn)品的消耗，從而不能核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息。所以，目前我國(guó)一些具備高額制造費(fèi)用、有先進(jìn)計(jì)算機(jī)技術(shù)的礦山企業(yè)都非常適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實(shí)施作業(yè)成本法將為制造費(fèi)用比重大的企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，為定價(jià)策略提供相應(yīng)的成本信息，加強(qiáng)對(duì)成本有效的管理和控制。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象產(chǎn)品或服務(wù)的一種成本計(jì)算方法。其中資源是指支持作業(yè)成本和費(fèi)用的來源，是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始狀態(tài)。作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中消耗資源的某種活動(dòng)，作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的同質(zhì)作業(yè)歸集在一起形成的作業(yè)集合。成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的因素，一般統(tǒng)稱分配基礎(chǔ)。

這種方法的理論依據(jù)是成本對(duì)象產(chǎn)品或者勞務(wù)耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。所以，向成本對(duì)象分配的應(yīng)該是作業(yè)成本，分配的基礎(chǔ)應(yīng)該是作業(yè)成本的耗費(fèi)量。

二、作業(yè)成本法的計(jì)算步驟

作業(yè)成本法的基本程序包括確定作業(yè)、選擇成本動(dòng)因、計(jì)算成本分配率、將成本分配給產(chǎn)品。

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。作業(yè)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所進(jìn)行的一系列與產(chǎn)品生產(chǎn)或者勞務(wù)的提供有關(guān)的各項(xiàng)具體活動(dòng)，它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中必要的組成部分，作業(yè)都要消耗資源并導(dǎo)致相應(yīng)的成本。為了減少期間費(fèi)用分配率的數(shù)量并相應(yīng)簡(jiǎn)化作業(yè)成本計(jì)算的過程，各種作業(yè)根據(jù)如下兩個(gè)特點(diǎn)將相同或相近的作業(yè)合并。首先，它們?cè)谶壿嬌鲜锹?lián)系的。其次，它們對(duì)所有產(chǎn)品具有共同的資源消耗率。由一系列同質(zhì)的作業(yè)相聯(lián)系的間接費(fèi)用的集合，被稱為同質(zhì)成本庫(kù)。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)。成本動(dòng)因，也稱成本驅(qū)動(dòng)因素，是指對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化，作業(yè)所需的工作量和工作耗費(fèi)的因素，既包括本作業(yè)與前一作業(yè)的因素，也包括作業(yè)內(nèi)部的因素。選擇合理的成本動(dòng)因很重要，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性及動(dòng)因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。成本動(dòng)因是將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象中去的分配基礎(chǔ)。

（三）計(jì)算成本分配率，作為將成本向產(chǎn)品分配的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的成本動(dòng)因計(jì)算成本分配率。成本分配率指單位成本動(dòng)因應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本。

（四）將成本分配給產(chǎn)品。

三、作業(yè)成本法在WLQ礦山企業(yè)的運(yùn)用

WLQ礦山產(chǎn)品品種多樣，包括普石、優(yōu)石、白云石三種成品礦和顆粒灰、消灰、活性灰和清燒四種深加工產(chǎn)品。根據(jù)生產(chǎn)工藝，WLQ礦的組織結(jié)構(gòu)分為采礦、選礦、活性一、活性二、清燒幾個(gè)大的主體作業(yè)區(qū)和能動(dòng)中心、檢修兩個(gè)輔助作業(yè)區(qū)以及職能科室這樣的管理部門。成品礦的成本以采礦、選礦兩個(gè)作業(yè)區(qū)為成本核算中心。顆粒灰這個(gè)品種以活性一區(qū)消化片區(qū)的費(fèi)用為核算的基礎(chǔ)?；钚曰业馁M(fèi)用分為兩部分，一部分是活性一區(qū)的直接生產(chǎn)成本，一部分是活性二區(qū)的直接生產(chǎn)成本，這兩部分匯總后作為活性灰的成本核算依據(jù)，清燒直接以清燒作業(yè)區(qū)費(fèi)用為核算基礎(chǔ)。能動(dòng)中心、檢修、礦屬職能科室三塊費(fèi)用作為制造費(fèi)用的礦管費(fèi)核算。本文以WLQ礦山采礦這個(gè)主體作業(yè)區(qū)為例，介紹作業(yè)成本法在采礦作業(yè)區(qū)確認(rèn)作業(yè)中心和確定成本動(dòng)因方面的具體內(nèi)容：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。在采礦過程中主要有四個(gè)部分，這四個(gè)部分可以成為作業(yè)成本法中的作業(yè)中心，即爆破、鉆孔、鏟裝和運(yùn)輸。

（二）確定成本動(dòng)因合理分配輔助費(fèi)用。

1.單位作業(yè)成次，反映對(duì)每單位產(chǎn)品產(chǎn)量或服務(wù)所進(jìn)行的工作，即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。單位水平作業(yè)所耗用的資源量是同產(chǎn)品產(chǎn)量或服務(wù)量成比例的，或者說是同直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)成比例的。在露天的礦山采礦過程中，以產(chǎn)量為分配基礎(chǔ)，鏟裝過程和運(yùn)輸過程發(fā)生的費(fèi)用，包括鏟裝車司機(jī)工資、鏟裝車的折舊、鏟裝車的運(yùn)營(yíng)費(fèi)、鏟裝車保險(xiǎn)費(fèi)、鏟裝車修理費(fèi)、電能消耗等。運(yùn)輸過程使用的汽車和電機(jī)車，由于是露天采礦，只有用汽車將礦石運(yùn)到排土場(chǎng)，再由電機(jī)車運(yùn)到選礦作業(yè)區(qū)。在這個(gè)過程中消耗汽車司機(jī)的工資，汽車和電機(jī)車的折舊和修理費(fèi)用，汽車的燃料費(fèi)用、電費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和低值易耗品的費(fèi)用等應(yīng)根據(jù)產(chǎn)量進(jìn)行分配。

2.批作業(yè)成次，由生產(chǎn)批別次數(shù)直接引起，與生產(chǎn)數(shù)量無關(guān)。批量水平作業(yè)和單位水平作業(yè)的主要區(qū)別在于完成批量水平作業(yè)所需要的資源不依賴于每批次所包含的單位數(shù)。首先應(yīng)統(tǒng)計(jì)在爆破過程中使用的炸藥量，然后把歸集的輔助費(fèi)用除以炸藥的總用量得到分配率。在爆破之前，需要請(qǐng)?jiān)O(shè)計(jì)人員勘探地形地貌，發(fā)生的人工費(fèi)用，設(shè)計(jì)人員找到合適的位置鉆孔，鉆孔機(jī)在鉆孔過程中的消耗，鉆孔機(jī)的維護(hù)人員工資，鉆孔機(jī)的折舊費(fèi)用、修理費(fèi)用、運(yùn)營(yíng)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、電能消耗等根據(jù)批次進(jìn)行分配。

3.能量作業(yè)成次，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的工作，即使某個(gè)機(jī)構(gòu)或某個(gè)部門受益的作業(yè)。這些作業(yè)與產(chǎn)品的種類、生產(chǎn)的批次、每種產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量無關(guān)。由于礦山為節(jié)約成本，大部分的作業(yè)都被安排在晚上，所以供照明的電費(fèi)屬于能量作業(yè)成次。

WLQ礦成本項(xiàng)目有原主材料、輔助材料、燃料及動(dòng)力，人工成本與制造費(fèi)用。原主材料包括自產(chǎn)產(chǎn)品和外購(gòu)礦，采用實(shí)際成本核算的加權(quán)平均法計(jì)價(jià)，輔助材料指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購(gòu)輔助材料，包括：耐火材料、鋼球、破碎襯板、球磨襯板、運(yùn)輸皮帶等。燃料及動(dòng)力指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購(gòu)燃料和動(dòng)力。直接人工成本包括生產(chǎn)工人的工資、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、保險(xiǎn)及公積金。制造費(fèi)用指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括礦級(jí)及生產(chǎn)單位管理人員人工成本、折舊、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等福利費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及公積金、辦公費(fèi)、水電費(fèi)用、差旅費(fèi)、備品備件、運(yùn)輸費(fèi)等。這些間接成本先在“制造費(fèi)用”科目歸集再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本。

（三）具體核算步驟。第一，將審核后的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。第二，將產(chǎn)品的生產(chǎn)成本分為直接成本和間接成本，按照產(chǎn)量比進(jìn)行各個(gè)品種直接成本的第一次分配。具體操作是：將采礦、選礦二車間的費(fèi)用按照普石、白云石分別占成品礦總量的比例進(jìn)行分?jǐn)?活性車間的消化片費(fèi)用按照顆粒灰占生灰的比例進(jìn)行分配;活性車間活性片費(fèi)用和清燒車間費(fèi)用直接作為活性灰、清燒兩個(gè)品種的費(fèi)用。第三，將計(jì)入制造費(fèi)用的礦管費(fèi)（間接費(fèi)用）按照產(chǎn)量比例對(duì)各個(gè)品種進(jìn)行二次分配。具體是將每月已計(jì)入制造費(fèi)用的礦管費(fèi)按照各個(gè)品種占全部品種的產(chǎn)量比為基礎(chǔ)，進(jìn)行再次分配。第四，月底將各個(gè)品種當(dāng)月的外購(gòu)量和合同單價(jià)計(jì)算每月各個(gè)品種的外購(gòu)成本，將前步已做了兩次分配的各個(gè)品種的費(fèi)用和各個(gè)憑證的外購(gòu)成本合并歸集，作為最終產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。第五，分配到各個(gè)品種的當(dāng)期生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)量與期初庫(kù)存成本和庫(kù)存量。進(jìn)行加權(quán)平均計(jì)算，根據(jù)計(jì)算出的加權(quán)平均銷售單價(jià)計(jì)算當(dāng)期的銷售成本。

作業(yè)成本計(jì)算法相對(duì)于傳統(tǒng)的方法確實(shí)有其優(yōu)越的方面。首先，它能比較客觀、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生產(chǎn)成本以及存貨價(jià)值，具有真實(shí)性與可信性，給企業(yè)帶來了多方面的效益。作業(yè)成本法對(duì)于制造費(fèi)用的精確分配，使得其在生產(chǎn)制造企業(yè)有更為廣泛的運(yùn)用。同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。同時(shí)，實(shí)施作業(yè)成本法目的并不僅僅在于產(chǎn)品成本的正確計(jì)算，還在于計(jì)量各種作業(yè)所耗用資源的成本，本質(zhì)上是分析資源的流動(dòng)，控制成本并優(yōu)化資源的配置。其次，任何一個(gè)成本核算系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確就越好，關(guān)鍵還需考慮其成本，因而實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本—效益原則。再次，作業(yè)成本法是一種理論性與實(shí)用性都很強(qiáng)的管理科學(xué)，可以與現(xiàn)有的成本系統(tǒng)相系并有機(jī)結(jié)合。Z

參考文獻(xiàn)：

[1]王建華.作業(yè)成本法及其應(yīng)用分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（4）.

[2]劉瀟痕.我國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（11）.

[3]劉紅梅.作業(yè)成本法在我國(guó)露天礦山企業(yè)應(yīng)用的可行性[J].科技情報(bào)開發(fā)與經(jīng)濟(jì)，2006，（16）.

作者簡(jiǎn)介：

周青松，女，湖北廣播電視大學(xué)（湖北科技職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院），講師，碩士;研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)崗位教學(xué)。