唐艷 唐國(guó)平

【摘 要】 價(jià)值鏈成本管理的整體目標(biāo)是以最低的價(jià)值鏈所有權(quán)總成本來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈整體盈余的增值。由于交易屬性成本管理的優(yōu)化逐漸成為企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈高效協(xié)調(diào)的主要?jiǎng)訖C(jī)之一，因此，在進(jìn)行模型設(shè)計(jì)時(shí)，突出了傳統(tǒng)成本所忽視的交易成本管理層面，文章以價(jià)值鏈成本管理傳統(tǒng)模型的分析為基礎(chǔ)，根據(jù)價(jià)值鏈所有權(quán)總成本的構(gòu)成內(nèi)容，構(gòu)建了包括作業(yè)屬性成本層面和交易屬性成本在內(nèi)的價(jià)值鏈成本管理多層級(jí)模型體系。

【關(guān)鍵詞】 交易成本； 全球價(jià)值鏈； 價(jià)值鏈成本管理； 作業(yè)成本改進(jìn)模型

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）06-0118-04

引 言

自Coase（1937）開創(chuàng)性提出交易成本概念之后，交易成本理論從概念化到可操作化的研究整整經(jīng)歷了35年。如今，交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、產(chǎn)業(yè)組織學(xué)等學(xué)科的融合日益緊密。近年來(lái)，一些中西方學(xué)者嘗試將交易成本理論融入價(jià)值鏈成本管理的研究中。以往的成本管理活動(dòng)局限在企業(yè)的邊界以內(nèi)，但是在全球價(jià)值鏈的現(xiàn)實(shí)背景下，企業(yè)的價(jià)值鏈管理活動(dòng)更多地?cái)U(kuò)展到企業(yè)邊界以外，企業(yè)市場(chǎng)交易時(shí)的價(jià)格機(jī)制成本、組織內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中的制度成本均構(gòu)成交易屬性成本，交易成本管理能為價(jià)值鏈所有權(quán)總成本的降低提供更大的空間，而其又往往容易被傳統(tǒng)成本管理所忽視，所以本文基于交易成本理論，以模型的構(gòu)建來(lái)探討價(jià)值鏈成本管理實(shí)施的現(xiàn)實(shí)路徑。

一、價(jià)值鏈成本管理的傳統(tǒng)模型

價(jià)值鏈成本管理模型建立的基礎(chǔ)是對(duì)價(jià)值鏈成本概念內(nèi)涵的界定，Seurjing（2001）將價(jià)值鏈所有權(quán)總成本分為三部分內(nèi)容：直接成本、作業(yè)成本及交易成本，并由此構(gòu)建了傳統(tǒng)的價(jià)值鏈成本管理模型，如圖1所示。

Seurjing的研究構(gòu)成了后續(xù)學(xué)者進(jìn)行價(jià)值鏈成本管理研究的基礎(chǔ)，其首次將交易成本的概念引入到傳統(tǒng)成本管理體系之中，拓寬了價(jià)值鏈成本管理的內(nèi)容范疇，但其對(duì)三個(gè)層面的成本關(guān)系設(shè)計(jì)顯得比較單一和簡(jiǎn)化，實(shí)際上，企業(yè)所面臨的外部環(huán)境具有很大的不確定性，國(guó)際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的新動(dòng)向和全球價(jià)值鏈的重新布局活動(dòng)增加了成本管理的挑戰(zhàn)性和復(fù)雜性，各層面成本之間相互影響，相互交織，難以涇渭分明地分開，因此，在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)實(shí)踐中，這種二維平面的成本結(jié)構(gòu)模式難以反映企業(yè)實(shí)際價(jià)值鏈成本的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)。

二、價(jià)值鏈成本管理模型體系構(gòu)建的依據(jù)

在全球價(jià)值鏈背景下，價(jià)值鏈成本管理的對(duì)象包括產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、物流配送、營(yíng)銷、售后服務(wù)及最后回收循環(huán)利用等各環(huán)節(jié)在內(nèi)的全球價(jià)值鏈增值活動(dòng)。隨著國(guó)際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的階段性演進(jìn)，價(jià)值鏈成本管理的特征表現(xiàn)為廣義性、開放性和動(dòng)態(tài)性，企業(yè)跨邊界的聯(lián)合設(shè)計(jì)開發(fā)能力、學(xué)習(xí)能力、市場(chǎng)開拓能力，以及其與價(jià)值鏈上、下游客戶之間的關(guān)系處理能力等對(duì)企業(yè)成本的影響日益突出。

本文所構(gòu)建的多層級(jí)成本管理模型是與價(jià)值鏈成本的內(nèi)容層級(jí)相對(duì)應(yīng)的。由于目前企業(yè)處于廣泛的內(nèi)部聯(lián)系和外部聯(lián)系之中，企業(yè)價(jià)值鏈管理的路徑由內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈所構(gòu)成，與此相應(yīng)，企業(yè)價(jià)值鏈成本管理可從個(gè)體層面和戰(zhàn)略層面兩條路徑來(lái)進(jìn)行。在該視角下，價(jià)值鏈所有權(quán)總成本的公式可表述為：價(jià)值鏈所有權(quán)總成本=內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本+外部?jī)r(jià)值鏈成本。其中，企業(yè)個(gè)體層面的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本由三部分構(gòu)成：一是因單位水平作業(yè)所產(chǎn)生的作業(yè)成本；二是內(nèi)部支持性作業(yè)所產(chǎn)生的成本，該作業(yè)也具備一定的交易屬性，本文以作業(yè)成本的一個(gè)拓展模型來(lái)反映；三是企業(yè)的戰(zhàn)略層面價(jià)值鏈成本，在企業(yè)跨越邊界時(shí)，其在與價(jià)值鏈上游的資源供應(yīng)方和價(jià)值鏈下游的分銷商、零售商和客戶發(fā)生關(guān)聯(lián)時(shí)產(chǎn)生，所以本文構(gòu)建了一個(gè)價(jià)值鏈成本的多維網(wǎng)狀模型。

三、價(jià)值鏈成本管理模型構(gòu)建的內(nèi)容

（一）內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈視角下的成本分配二維模型

1.模型的基本假設(shè)和分配流程

在該系統(tǒng)下，成本分配模型是一種將生產(chǎn)成本追溯分配至個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)的二維結(jié)構(gòu)模型，該模型基本采用的是制造成本法（manufacturing cost method），即以企業(yè)所發(fā)生的全部生產(chǎn)費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成，而管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等則作為期間費(fèi)用處理，不計(jì)入產(chǎn)品成本。其以產(chǎn)品為成本的最終歸集對(duì)象，將在生產(chǎn)過(guò)程中的資源耗費(fèi)分配進(jìn)入各產(chǎn)品對(duì)象中。該“生產(chǎn)成本—產(chǎn)品”二維模型如圖2所示。

2.模型中成本分配的特點(diǎn)

首先，由于直接成本的歸屬路徑清晰且方法較為直接，因此，其分配時(shí)直接運(yùn)用傳統(tǒng)成本二維模型將所消耗的資源歸入成本對(duì)象即可；其次，由于在該分配模型中，期間成本不被納入產(chǎn)品成本的計(jì)算范圍，所有的研究開發(fā)成本、銷售費(fèi)用及管理費(fèi)用均在其發(fā)生時(shí)才作為期間成本予以計(jì)量。

（二）基于交易屬性成本層面的作業(yè)成本改進(jìn)模型

1.傳統(tǒng)作業(yè)成本模型的應(yīng)用原理及分配流程

卡普蘭和庫(kù)珀（2006）提出，由于作業(yè)成本模型不再以責(zé)任為中心，而是以業(yè)務(wù)和流程來(lái)作為成本計(jì)算的中心，所以，其作業(yè)成本模型構(gòu)建分兩步進(jìn)行：第一步是相對(duì)客觀地將各項(xiàng)資源耗費(fèi)追溯進(jìn)入到價(jià)值鏈的各項(xiàng)作業(yè)中，而不是用主觀的方法直接分配計(jì)入某種產(chǎn)品或服務(wù)；第二步則是通過(guò)實(shí)際觀察得到每種產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)的不同數(shù)據(jù)，并將其作為成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的多標(biāo)準(zhǔn)分配。傳統(tǒng)作業(yè)成本模型的整體分配路徑是從資源到作業(yè)庫(kù)，再到該項(xiàng)作業(yè)中心資源的產(chǎn)品或服務(wù)，如圖3所示。

2.作業(yè)成本改進(jìn)模型的原理及應(yīng)用

（1）模型改進(jìn)的方向

傳統(tǒng)作業(yè)成本模型最大的弊端就是在設(shè)計(jì)時(shí)由于系統(tǒng)過(guò)于龐大，作業(yè)分析和成本動(dòng)因探尋過(guò)于詳細(xì)，導(dǎo)致收集數(shù)據(jù)和維護(hù)成本管理系統(tǒng)的管理成本顯得不經(jīng)濟(jì)，并由此導(dǎo)致傳統(tǒng)作業(yè)成本模型的運(yùn)用難以持久，很多企業(yè)在積極實(shí)施后又選擇了放棄。由于成本精確性的提高勢(shì)必會(huì)引起模型應(yīng)用的計(jì)量成本，作業(yè)成本系統(tǒng)的改進(jìn)方向并不是為了獲得一個(gè)最精確的成本系統(tǒng)，所以，企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本模型時(shí)，始終在成本系統(tǒng)精確性和計(jì)量成本之間進(jìn)行權(quán)衡。本文構(gòu)建了作業(yè)成本十字面拓展模型，以增加作業(yè)成本模型在應(yīng)用時(shí)的靈活性和彈性，如圖4所示。

該改進(jìn)模型考慮到企業(yè)作業(yè)層面活動(dòng)向邊界延伸的客觀實(shí)際。由于企業(yè)對(duì)作業(yè)成本執(zhí)行程度的選擇是一種柔性擴(kuò)展方式，企業(yè)可根據(jù)自身?xiàng)l件來(lái)選擇作業(yè)合適的縱深拓展空間，所以該模型的改進(jìn)也體現(xiàn)在作業(yè)成本動(dòng)因的改進(jìn)上，交易動(dòng)因、時(shí)間動(dòng)因和強(qiáng)度動(dòng)因都是可考慮的備選動(dòng)因，三者的計(jì)量成本和精確程度依次遞增，選擇本身也反映了精確性和計(jì)量成本之間的主觀權(quán)衡。

（2）作業(yè)成本改進(jìn)模型的調(diào)整應(yīng)用

在使用作業(yè)成本法改進(jìn)模型時(shí)，需從如下幾方面作調(diào)整來(lái)縮小作業(yè)成本系統(tǒng)的規(guī)模和復(fù)雜性，使其精確度提高，從而給企業(yè)帶來(lái)大于其計(jì)量成本的效益。

第一，采用一個(gè)近似相關(guān)的作業(yè)成本系統(tǒng)，而不是采用精確卻浪費(fèi)的作業(yè)成本體系。由于作業(yè)成本系統(tǒng)創(chuàng)建和實(shí)施的成本都很高昂，難以操作，且不易于改進(jìn)和更新，因此在分配作業(yè)成本時(shí)，可使用多種估計(jì)的方法來(lái)進(jìn)行作業(yè)庫(kù)的歸屬和成本的計(jì)算，可以用不同的成本動(dòng)因來(lái)近似地計(jì)量每次完成一項(xiàng)作業(yè)所需的資源，不一定要使用更準(zhǔn)確的計(jì)量方法。

第二，可用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）來(lái)進(jìn)行事前的簡(jiǎn)化，該方法以一種簡(jiǎn)單直接的方式將資源成本分配到作業(yè)上。

首先，計(jì)算出一個(gè)部門或流程投入資源能力的總運(yùn)營(yíng)成本。

其次，通過(guò)總資源成本和資源能力的實(shí)際提供量（用資源時(shí)間來(lái)衡量）之比來(lái)計(jì)算產(chǎn)能成本率，計(jì)算公式為：

產(chǎn)能成本率=投入資源的成本/資源能力的實(shí)際提供量

最后，估計(jì)每單位作業(yè)所需時(shí)間，計(jì)算作業(yè)成本，計(jì)算公式如下：

作業(yè)成本=產(chǎn)能成本率×作業(yè)單位-單位作業(yè)時(shí)間×總作業(yè)產(chǎn)出=作業(yè)分配率×總作業(yè)產(chǎn)出

第三，事后簡(jiǎn)化。通過(guò)更少的作業(yè)分配率來(lái)產(chǎn)生更多可讀的產(chǎn)品成本報(bào)告，并減少作業(yè)成本系統(tǒng)的復(fù)雜性，同時(shí)增加管理層接受的可能性。

精確性和計(jì)量成本之間權(quán)衡而產(chǎn)生的最優(yōu)作業(yè)成本系統(tǒng)如圖5所示。

（三）基于交易屬性成本層面的跨組織三維模型

融入交易屬性成本層面的內(nèi)容后，本文通過(guò)三維分析模型構(gòu)建來(lái)突顯價(jià)值鏈成本管理的跨組織作用，該模型的結(jié)構(gòu)圖如圖6所示。

1.模型的構(gòu)建原理及主要成本結(jié)構(gòu)

在價(jià)值鏈成本管理的多維結(jié)構(gòu)圖中，跨組織的交易成本作用路徑是分析的核心和管理的關(guān)鍵。本模型構(gòu)建的原理為：交易成本既存在于企業(yè)內(nèi)部的制度選擇和安排中，也存在于企業(yè)與價(jià)值鏈上、下游之間的聯(lián)系中，其中，基于層級(jí)模式的交易成本產(chǎn)生于企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈整合和外部?jī)r(jià)值鏈一體化整合中，而混合模式的交易成本則由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的跨組織交易和橫向一體化聯(lián)盟所產(chǎn)生。

以往的價(jià)值鏈成本管理研究雖然提出作業(yè)成本和交易成本兩個(gè)層級(jí)，但兩者之間是相互割裂的，該模型成本結(jié)構(gòu)的一個(gè)特點(diǎn)是，以圖6所示的金字塔上端的十字架結(jié)構(gòu)來(lái)展現(xiàn)跨組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來(lái)的交易成本。該項(xiàng)成本由企業(yè)主要作業(yè)活動(dòng)所帶來(lái)，是作業(yè)成本屬性向交易成本屬性的外在轉(zhuǎn)化，其主要是在與企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈中企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略聯(lián)盟和溝通合作時(shí)產(chǎn)生，所以，其最終表現(xiàn)為交易成本屬性。值得注意的是該十字形平面是一個(gè)可伸縮的平面結(jié)構(gòu)，即該成本延展的深度和廣度是個(gè)適度的問(wèn)題，并不是伸展的范圍越大越好，也不是越縮小越好，而是應(yīng)按照成本與效益原則由企業(yè)權(quán)變地進(jìn)行權(quán)衡；該模型的另一個(gè)特點(diǎn)是交易成本多層級(jí)架構(gòu)，不同層級(jí)的交易成本因不同的治理結(jié)構(gòu)動(dòng)機(jī)而產(chǎn)生，成本管理的運(yùn)行機(jī)制對(duì)應(yīng)著不同的交易成本層級(jí)。

2.模型構(gòu)成要素的分配路徑

首先，對(duì)該模型中的作業(yè)屬性成本層面可用作業(yè)成本延伸模型來(lái)進(jìn)行非生產(chǎn)性成本的有效分?jǐn)?。最初的作業(yè)成本分配模型主要是為了解決制造費(fèi)用分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性問(wèn)題，在全球價(jià)值鏈環(huán)境下，企業(yè)在進(jìn)行有效的成本管理時(shí)，更關(guān)注其外部?jī)r(jià)值鏈中與供應(yīng)商及客戶的聯(lián)系，該模型在作業(yè)成本層面是對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的拓展，拓展的路徑則尋著價(jià)值鏈上游和下游的外部聯(lián)系方向。

其次，在模型的交易屬性成本層面，該模型以供應(yīng)商和客戶為成本信息中心來(lái)擴(kuò)展企業(yè)邊界，企業(yè)可以通過(guò)價(jià)值鏈的內(nèi)、外部整合和戰(zhàn)略聯(lián)盟來(lái)降低交易成本，企業(yè)通過(guò)上述兩個(gè)層面的交易成本管理來(lái)發(fā)現(xiàn)機(jī)會(huì)，以提升價(jià)值鏈交易成本管理的效率。

四、結(jié)語(yǔ)

價(jià)值鏈成本管理模型的運(yùn)用為企業(yè)成本管理實(shí)踐提供了多視角的思路，從以下方面幫助提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)：（1）在交易成本視角下，以一種高度組織化的方法來(lái)降低價(jià)值鏈總成本，協(xié)助企業(yè)和供應(yīng)商尋找共同優(yōu)化配置成本資源的方式，幫助合作各方更好地理解本企業(yè)成本目標(biāo)，幫助企業(yè)制定新的戰(zhàn)略來(lái)提高其在價(jià)值鏈中利益分配的地位；（2）有助于定量衡量企業(yè)的價(jià)值鏈管理績(jī)效，從而增加企業(yè)之間價(jià)值鏈管理水平的可比性；（3）將企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)成本層面管理擴(kuò)展到整個(gè)價(jià)值鏈水平管理，跨組織地重構(gòu)價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)中各組織之間相互聯(lián)系的作業(yè)流程，提升成本管理的空間和潛力。

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