朱海林

【摘 要】 現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范租賃會(huì)計(jì)處理發(fā)揮了積極作用，但是，隨著租賃業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大和復(fù)雜性增加，現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則的局限性日益顯現(xiàn)，對(duì)其改革的呼聲強(qiáng)烈。文章圍繞國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則的改革背景和主要內(nèi)容作了詳細(xì)的介紹和說(shuō)明，并在此基礎(chǔ)上就該項(xiàng)國(guó)際準(zhǔn)則的改革對(duì)我國(guó)有關(guān)方面可能產(chǎn)生的影響及其應(yīng)對(duì)作了有益探討。

【關(guān)鍵詞】 租賃會(huì)計(jì)； 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； IAS 17

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）05-0006-02

一、引言

租賃會(huì)計(jì)泛指出租人和承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的原則。我國(guó)于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，對(duì)涉及租賃業(yè)務(wù)的出租人和承租人會(huì)計(jì)作了明確要求。該準(zhǔn)則與同時(shí)期的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》（IAS 17）的規(guī)定保持實(shí)質(zhì)趨同，對(duì)規(guī)范和促進(jìn)我國(guó)租賃業(yè)務(wù)尤其是融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，發(fā)揮了積極作用。但也應(yīng)看到，無(wú)論是我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是IAS 17在運(yùn)用層面上仍存在不少問(wèn)題。比如，從承租人角度看，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的租賃業(yè)務(wù)卻沒(méi)有納入財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映，只是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為表外項(xiàng)目說(shuō)明來(lái)反映，使得投資者難以準(zhǔn)確獲得決策所需的承租人相關(guān)租賃財(cái)務(wù)信息。據(jù)《世界租賃年鑒（2013年）》數(shù)據(jù)，2011年全球新簽租賃合同金額達(dá)8 000億美元；而按現(xiàn)行IAS 17，這些租賃合同形成的資產(chǎn)和負(fù)債絕大多數(shù)沒(méi)有在承租人的財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)反映。美國(guó)現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行IAS 17在主要會(huì)計(jì)原則要求方面具有一致性。據(jù)美國(guó)證券交易委員會(huì)披露，2005年在美上市公司預(yù)計(jì)有1.25萬(wàn)億美元表外未折現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃金額，而這些租賃金額就其交易實(shí)質(zhì)，大多數(shù)應(yīng)納入表內(nèi)反映，而不是游離在表外。這說(shuō)明全球資本市場(chǎng)中關(guān)于承租人租賃義務(wù)（責(zé)任）的財(cái)務(wù)信息既不全面也缺乏透明度，從而表明必須加快對(duì)現(xiàn)行IAS 17變革的步伐。

2009年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）聯(lián)合公布了一份意在修訂IAS 17的討論稿；2010年8月，發(fā)布了征求意見(jiàn)稿（ED）；2013年4月，再次發(fā)布修訂過(guò)的ED。相對(duì)而言，關(guān)于IAS 17修訂后的意見(jiàn)征詢(xún)和磋商比其他項(xiàng)目要復(fù)雜，過(guò)程也較長(zhǎng)，各方關(guān)注度也較強(qiáng)。直到2015年3月，IASB才履行完了必經(jīng)程序，修訂后的IAS 17涉及的主要原則基本確定下來(lái)。按IASB計(jì)劃，修訂后的IAS 17于2016年面世。

二、變革

相對(duì)于現(xiàn)行IAS 17，修訂后的IAS 17在厘清租賃概念的基礎(chǔ)上，對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理要求進(jìn)行了根本性的變革。按照修訂后的IAS 17，租賃被界定為一項(xiàng)合同，該合同賦予客戶(hù)（即承租人）在特定時(shí)間段使用某項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利，同時(shí)要求客戶(hù)支付一定對(duì)價(jià)。從實(shí)務(wù)操作看，當(dāng)客戶(hù)控制了一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用權(quán)（具體表現(xiàn)為：客戶(hù)在特定時(shí)間段有權(quán)單獨(dú)使用該資產(chǎn)，且能夠決定如何使用），則說(shuō)明客戶(hù)能夠控制該可辨認(rèn)資產(chǎn)。這也同時(shí)要求，如果某項(xiàng)合同是“混合”合同（即兼含租賃和服務(wù)成分），那么應(yīng)當(dāng)將租賃成分分拆出來(lái)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

修訂后的IAS 17對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的改變重大，概括講，就是引入了單一使用權(quán)（Right of Use， ROU）模式。在ROU模式下，除非特殊情況，承租人應(yīng)將租賃業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)確認(rèn)。所謂特殊情況，是指對(duì)于小額互不關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)租賃（如筆記本電腦、辦公家具等的租賃）和期限不超過(guò)12個(gè)月的租賃，承租人可以選擇較為簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理（著重要求承租人在附注中披露，這相當(dāng)于現(xiàn)行IAS 17對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的要求）。按現(xiàn)行IAS 17要求，承租人應(yīng)在租用開(kāi)始日先判斷所發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)是屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，再根據(jù)判斷結(jié)果對(duì)號(hào)入座進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從偏好上分析，承租人通常不愿將租賃業(yè)務(wù)分類(lèi)為融資租賃。那樣的話，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)指標(biāo)“不太好看”，且相關(guān)會(huì)計(jì)處理也較為復(fù)雜。在ROU模式下，承租人無(wú)須先作這樣的判斷，而是將所發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)視作購(gòu)買(mǎi)了一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)（ROU資產(chǎn)）來(lái)處理（不包括對(duì)小額租賃和期限不超過(guò)12個(gè)月的租賃選擇采用簡(jiǎn)化處理方法的情形）；對(duì)于所確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，承租人將其作為非金融資產(chǎn)處理，而對(duì)相應(yīng)所確認(rèn)的負(fù)債則作為金融負(fù)債處理。

舉例來(lái)說(shuō)：H上市公司簽訂了3年期租賃合同，承諾根據(jù)合同于每年末按以下方式支付年租金：第1年10 000萬(wàn)元，第2年12 000萬(wàn)元，第3年14 000萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假定不考慮影響租賃負(fù)債的因素（如租賃期滿時(shí)的購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)、租用開(kāi)始日前后對(duì)出租人的支付、出租人給予的獎(jiǎng)勵(lì)性支付、初始直接成本等），也不考慮稅收因素。ROU資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額為33 000萬(wàn)元（采用承租人新增借款利率4.235%為折現(xiàn)率對(duì)租賃負(fù)債總額36 000萬(wàn)元折現(xiàn)得出的結(jié)果）。承租人之所以用新增借款利率，系其租賃內(nèi)含利率難以獲得。對(duì)ROU資產(chǎn)，承租人擬采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)?；谶@些資料，承租人有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

租賃開(kāi)始日，承租人確認(rèn)ROU資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債：

借：ROU資產(chǎn) 33 000

貸：租賃負(fù)債 33 000

第1年末確認(rèn)租賃負(fù)債利息（33 000×4.235%，四舍五入）：

借：利息費(fèi)用 1 398

貸：租賃負(fù)債 1 398

第1年末銷(xiāo)售ROU資產(chǎn)：

借：攤銷(xiāo)費(fèi)用 11 000

貸：ROU資產(chǎn) 11 000

第1年末確認(rèn)租金支付：

借：租賃負(fù)債 10 000

貸：銀行存款 10 000

承租人的會(huì)計(jì)處理結(jié)果概括如表1所示：

由此例可看出，按修訂后的IAS 17，除非承租人對(duì)小額租賃和期限不超過(guò)12個(gè)月的租賃選擇簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理方法，租賃業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債以及相關(guān)的費(fèi)用均將納入表內(nèi)反映。一直以來(lái)投資者、監(jiān)管者等相關(guān)方對(duì)承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的各種質(zhì)疑，將隨著修訂后的IAS 17實(shí)施而逐步釋解。對(duì)于出租人，修訂后的IAS 17沒(méi)有提出實(shí)質(zhì)性調(diào)整。

三、影響

修訂后的IAS 17對(duì)承租人租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的變革所形成的影響可謂重大。第一，從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者角度看，可更清楚地了解承租人租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)信息。按現(xiàn)行IAS 17，承租人發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)可能由于能夠“合理規(guī)避”分類(lèi)為融資租賃的條件（這些條件主要表現(xiàn)為“規(guī)則”導(dǎo)向，給承租人“合理規(guī)避”提供了較大空間），而僅作為經(jīng)營(yíng)租賃處理，由此形成的相關(guān)財(cái)務(wù)信息不全面完整也缺乏透明度從而“質(zhì)量”不高。而按修訂后的IAS 17，因?yàn)椴辉僖蟪凶馊嗽谧赓U開(kāi)始日作融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分類(lèi)判斷，而是統(tǒng)一要求納入表內(nèi)反映（如選擇采用簡(jiǎn)化處理方法對(duì)小額租賃和期限短于12個(gè)月的租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則屬例外），從而不再可能有“漏網(wǎng)之魚(yú)”。這樣的話，以上缺陷就可較好地得到修正。第二，從承租人角度看，租賃業(yè)務(wù)對(duì)承租人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響更趨真實(shí)。承租人現(xiàn)在作為表外項(xiàng)目處理的重大租賃項(xiàng)目，如按修訂后的IAS 17處理，將會(huì)導(dǎo)致相關(guān)重大資產(chǎn)和負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)得以確認(rèn)。這將直接導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)比率的重大變化甚至反轉(zhuǎn)。此外，按修訂后的IAS 17，承租人在租賃開(kāi)始日所確認(rèn)資產(chǎn)在租賃期內(nèi)的攤銷(xiāo)速度，通常比相應(yīng)租賃負(fù)債的減少速度要快，在不考慮其他因素的情況下，這可能導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)期期末股東權(quán)益的遞減。相應(yīng)的，對(duì)于承租人而言，修訂后的IAS 17一旦實(shí)施，稅息折舊及攤銷(xiāo)前利潤(rùn)（EBITDA）、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等與承租人業(yè)績(jī)表現(xiàn)有關(guān)的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可能發(fā)生變化。所有這些變化，對(duì)承租人將來(lái)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)決策安排，都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。在某些情況下，承租人或許不再采用租賃方式取得資產(chǎn)，而是選擇通過(guò)直接購(gòu)買(mǎi)方式取得資產(chǎn)。再者，如果承租人本身是金融機(jī)構(gòu)，由于需要符合監(jiān)管資本要求，也可能會(huì)在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)決策時(shí)不得不考慮修訂后的IAS 17產(chǎn)生的潛在影響。第三，從出租人角度看，雖然修訂后的IAS 17沒(méi)有對(duì)其出租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理作重大調(diào)整，甚至可以說(shuō)基本維持“老版本”，但深刻的影響可能表現(xiàn)在出租人租賃業(yè)務(wù)本身是否能順利開(kāi)展。這可能要求出租人在進(jìn)行租賃合同設(shè)計(jì)時(shí)，有必要評(píng)估修訂后的IAS 17對(duì)承租人財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成本和現(xiàn)金流量的影響。第四，從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)角度看，修訂后的IAS 17引入的單一使用權(quán)模式就其技術(shù)而言相對(duì)不太復(fù)雜，也好理解，但對(duì)承租人財(cái)務(wù)指標(biāo)、投資者投資決策、市場(chǎng)監(jiān)管者監(jiān)管要求、出租人租賃業(yè)務(wù)開(kāi)展等方面的影響卻重大且深遠(yuǎn)，因而在下一步修訂我國(guó)現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可能在協(xié)調(diào)各方立場(chǎng)上值得多花時(shí)間。IASB和FASB的經(jīng)驗(yàn)值得我們汲取。

【參考文獻(xiàn)】

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