王希巖

狹義的不動(dòng)產(chǎn)稅特指房地產(chǎn)稅，但鑒于自然資源是“準(zhǔn)不動(dòng)產(chǎn)”，因此，廣義的不動(dòng)產(chǎn)稅應(yīng)包括房地產(chǎn)稅和資源稅。世界各國(guó)普遍將保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅用于為地方提供公共服務(wù)，我國(guó)不同地區(qū)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)育程度相差較大，新疆、甘肅等西部省份房地產(chǎn)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，但自然（礦產(chǎn)）資源豐富，資源稅可以在一定程度上彌補(bǔ)房地產(chǎn)稅的不足。

2003年10月，中國(guó)共產(chǎn)黨第十六屆三中全會(huì)在《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中首次提出“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)稅費(fèi)”，從此物業(yè)稅開征成為學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)話題。在世界發(fā)達(dá)國(guó)家，不動(dòng)產(chǎn)稅早已作為地方稅種固定下來，在我國(guó)，則自從2003年黨中央提出開征物業(yè)稅的稅制設(shè)想以來已逾10年，在這個(gè)問題上仍沒有達(dá)成共識(shí)和取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。與此同時(shí)，地方政府對(duì)土地財(cái)政的依賴愈來愈強(qiáng)化，由地方財(cái)政不規(guī)范所引發(fā)的社會(huì)問題也愈來愈呈現(xiàn)出多樣化和復(fù)雜化。2013年11月12日中共第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，加快資源稅改革”，為不動(dòng)產(chǎn)稅改革指明了方向，但具體如何開征仍有待商榷。

一、國(guó)外有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)

從配第、李嘉圖，到喬治、達(dá)馬熙克，英、美、德等國(guó)的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家以及土地改革論者以地租理論為核心，對(duì)土地問題進(jìn)行了深入和系統(tǒng)的研究與探討，奠定了近代對(duì)不動(dòng)產(chǎn)課稅的理論基礎(chǔ)。他們普遍認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)地租是不勞而獲性質(zhì)的自然增值，地主對(duì)此增值并無實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)，因此不應(yīng)獨(dú)享利得。雖然在稅種設(shè)計(jì)上有很大的差異，但當(dāng)今世界上很難找到有哪個(gè)國(guó)家不對(duì)不動(dòng)產(chǎn)課稅。我國(guó)由于缺乏對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的課稅，便形成房地產(chǎn)投資的風(fēng)潮，甚至出現(xiàn)以溫州炒房團(tuán)為代表的職業(yè)炒家，大批資金從實(shí)體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)投虛擬經(jīng)濟(jì)，使得我國(guó)制造業(yè)的升級(jí)換代缺乏動(dòng)力。房地產(chǎn)炒作使得房?jī)r(jià)飛漲，先富一族與房奴一族形成兩極分化，地方政府過于依賴土地出讓金的土地財(cái)政模式廣為詬病，各地“地王”頻現(xiàn)，開發(fā)企業(yè)圈地與囤地所在皆是。

世界上沒有純粹的土地私有制，英國(guó)和法國(guó)的私有土地比例超過了90%，但也不是100%。蘇東劇變后，轉(zhuǎn)軌國(guó)家紛紛實(shí)行土地私有化，但新加坡、以色列、荷蘭、瑞典等國(guó)家卻反其道而行之，積極推行土地儲(chǔ)備制度，收購(gòu)私人的土地轉(zhuǎn)為公有?，F(xiàn)代社會(huì)的土地所有制不能簡(jiǎn)單地以公有或私有來概括，越是土地以私有為主的國(guó)家，越重視對(duì)土地價(jià)值的課稅。土地私有為主的國(guó)家和地區(qū)很早就開始通過土地稅（或財(cái)產(chǎn)稅）對(duì)土地增值實(shí)行溢價(jià)回收，并用于提供地方公共服務(wù)。在地價(jià)飛漲的今天，實(shí)行土地公有的國(guó)家也開始探索引入不動(dòng)產(chǎn)保有稅，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富（土地自然增值為社會(huì)財(cái)富）的公平分配。公有制和私有制二元對(duì)立的制度模式并不適用于對(duì)各國(guó)土地制度現(xiàn)狀的描述，當(dāng)今世界的土地制度不是單純的私有制或公有制，而是混合所有制。

房地產(chǎn)稅可分為對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分別課稅或?qū)Ψ课莺屯恋胤謩e課稅的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅以及對(duì)房屋和土地合并課稅的一般財(cái)產(chǎn)稅兩類三種模式，采用一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家對(duì)房屋和土地合并課稅，采用個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家至少對(duì)土地單獨(dú)課稅。一般而言，土地資源豐富的國(guó)家適合采用一般財(cái)產(chǎn)稅模式，如美國(guó)和加拿大，土地資源相對(duì)緊張的國(guó)家適合采用個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅模式，如德國(guó)和法國(guó)。當(dāng)然，具體到一個(gè)國(guó)家采用何種稅制模式往往由多種因素共同決定，其中歷史文化因素的作用不可小視。個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅仍然分為兩種模式，一種模式對(duì)房屋和土地分別課稅，如韓國(guó)同時(shí)開征房屋財(cái)產(chǎn)稅和綜合土地稅，房屋財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房屋的重置成本，不涉及土地，綜合土地稅的計(jì)稅依據(jù)是土地的資本價(jià)值，不涉及房屋。個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅的另一種模式是對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分別課稅，除對(duì)房屋和土地合并課稅以外，還對(duì)土地單獨(dú)課稅，如德國(guó)對(duì)第二套以上的住宅征收房產(chǎn)稅，計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，其中包含土地部分的價(jià)值，而土地稅的計(jì)稅依據(jù)只是土地的評(píng)估價(jià)值，與房屋無關(guān)。法國(guó)同時(shí)課征住宅稅和土地稅，日本同時(shí)設(shè)立固定資產(chǎn)稅和地價(jià)稅，澳大利亞同時(shí)課征市政稅和土地稅，也都是對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分別課稅。

二、我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅優(yōu)化方案

我國(guó)自古以來實(shí)行的是所有權(quán)和使用權(quán)“兩權(quán)分離”的土地制度以及對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分別課稅的不動(dòng)產(chǎn)稅制度。唐建中年間頒行兩稅法，同時(shí)開征戶稅和地稅，戶稅的課稅對(duì)象既包括動(dòng)產(chǎn)，也包括含房屋、土地在內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)。為籌集軍費(fèi)，唐德宗一度在戶稅的基礎(chǔ)上開征間架稅，稅上加稅，引發(fā)“涇原兵變”。唐代在不動(dòng)產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)上相對(duì)超前，但卻未能建立有效約束各地藩鎮(zhèn)的地方財(cái)政體系。

結(jié)合歷史的縱向分析與國(guó)別的橫向比較，我國(guó)房地產(chǎn)稅應(yīng)采取對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分別課稅的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅模式。在這樣的指導(dǎo)原則下，針對(duì)我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)制度與稅收制度的協(xié)同改革我們?cè)O(shè)計(jì)出包括房產(chǎn)稅、土地使用稅、閑置土地稅在內(nèi)的我國(guó)房地產(chǎn)稅優(yōu)化方案，具體如下：

1.為確保房地產(chǎn)稅順利開征，應(yīng)建立以土地使用權(quán)為核心的不動(dòng)產(chǎn)用益物權(quán)體系，使土地使用權(quán)成為完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)。在明清永佃權(quán)、清租界永租權(quán)、建國(guó)后農(nóng)村宅基地使用權(quán)的基礎(chǔ)上，借鑒波蘭和前蘇聯(lián)曾實(shí)施過的永久土地使用權(quán)，我國(guó)應(yīng)采取“免費(fèi)續(xù)期，定期登記”的長(zhǎng)期土地使用權(quán)制度，賦予土地使用者長(zhǎng)期、穩(wěn)定的土地使用權(quán)。具體而言，應(yīng)將《物權(quán)法》第一百四十九條“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動(dòng)續(xù)期”，進(jìn)一步明確為“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，免費(fèi)續(xù)期，定期登記”，改批租制為永租制，賦予土地使用者長(zhǎng)期、穩(wěn)定的土地使用權(quán)。以不同性質(zhì)土地的批租期限為登記期限，如住宅用地70年、商業(yè)用地40年，定期登記，免費(fèi)續(xù)租，使土地使用權(quán)長(zhǎng)期化、物權(quán)化，實(shí)現(xiàn)國(guó)有土地和集體土地“同地、同權(quán)、同價(jià)”。國(guó)家擁有城市土地的所有權(quán)及農(nóng)村土地的發(fā)展權(quán)，通過構(gòu)建以土地使用權(quán)為核心的中國(guó)特色土地用益物權(quán)制度，所有權(quán)與使用權(quán)“兩權(quán)分離”，國(guó)有土地與集體土地“同權(quán)同價(jià)”，符合城鄉(xiāng)規(guī)劃和用途管制的集體建設(shè)用地可與國(guó)有建設(shè)用地同等入市。地方政府對(duì)集體建設(shè)用地入市征課土地增值稅，中央政府對(duì)農(nóng)業(yè)用地轉(zhuǎn)為集體建設(shè)用地入市取得的土地出讓金參與分成。

2.根據(jù)個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分別課稅的原則，在長(zhǎng)期土地使用權(quán)制度的基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制進(jìn)行優(yōu)化，優(yōu)化后的房地產(chǎn)稅包括三個(gè)稅種：房產(chǎn)稅、土地使用稅與閑置土地稅。房產(chǎn)稅為“房地財(cái)產(chǎn)稅”，課稅對(duì)象是建筑及其附帶的土地使用權(quán)，已建成的房地產(chǎn)，無論存量還是增量，位于城市還是鄉(xiāng)村，均須繳納房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅按戶征收，免征額為基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)城市平均房屋單價(jià)乘以90-120平方米建筑面積后的房?jī)r(jià)總額，低于此額度的房屋，免予征收房產(chǎn)稅。稅率采用差別比例稅率，可設(shè)定在1%-3%之間，別墅、營(yíng)業(yè)用房等非住宅用房產(chǎn)稅率應(yīng)高于住宅用房產(chǎn)，北京、上海等發(fā)達(dá)城市可以考慮設(shè)定較高的房產(chǎn)稅稅率，以緩解相對(duì)緊張的人地關(guān)系。對(duì)于未在本地落戶的外地及外籍購(gòu)房者，由地方人大根據(jù)本地實(shí)際情況決定是否提高房產(chǎn)稅稅率，稅率可設(shè)為一般房產(chǎn)稅的1.1-2倍，待業(yè)主轉(zhuǎn)為本地戶籍后，恢復(fù)為按一般房產(chǎn)稅稅率征收。取消“城鎮(zhèn)土地使用稅”，在土地批租期滿獲得長(zhǎng)期或永久使用權(quán)的同時(shí)開征“土地使用稅”，覆蓋城鄉(xiāng)，并由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征。各類經(jīng)營(yíng)用地均應(yīng)征收土地使用稅，國(guó)家和集體儲(chǔ)備土地的行為屬于市場(chǎng)行為，同樣應(yīng)予征收土地使用稅。個(gè)人住宅用地尚處于批租期內(nèi)的，不征收土地使用稅，免費(fèi)續(xù)期后方予開征，但可享有30-40平方米/戶的稅收減免。土地使用稅稅率不宜過高，可設(shè)為0.3%-3.5%。稅率分高、低兩檔，低檔稅率在0.3%-0.5%，適用于住宅用地、農(nóng)地、草地、林地，高檔稅率在0.5%-3.5%，適用于建設(shè)用地、工商用地及國(guó)家和集體的儲(chǔ)備土地等未經(jīng)改良的裸地。將土地閑置費(fèi)改為閑置土地稅，仿效臺(tái)灣的空地稅，稅率設(shè)定為土地使用稅的3-10倍，以促進(jìn)對(duì)土地資源的有效合理利用。

就實(shí)施而言，對(duì)房產(chǎn)稅，應(yīng)延續(xù)目前的擴(kuò)圍思路，積極進(jìn)行試點(diǎn)；對(duì)土地使用稅，土地使用權(quán)期滿，應(yīng)明確賦予土地使用者穩(wěn)定的土地使用權(quán)，同時(shí)開征土地使用稅。新批租土地，可逐漸縮短批租年期，以與批租期滿的土地逐漸接軌。該稅制模式適用于小產(chǎn)權(quán)房、宅基地、農(nóng)業(yè)用地以及城市政府收儲(chǔ)的土地等各類不動(dòng)產(chǎn)，但在稅率以及免征范圍上可以區(qū)別對(duì)待。房產(chǎn)稅與土地使用稅普遍開征以后，在時(shí)機(jī)成熟的情況下，可以考慮將二者合并，開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅。

三、實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)稅的功能

世界各國(guó)開征不動(dòng)產(chǎn)稅的主要功能在于為地方政府提供財(cái)政收入以及促進(jìn)土地資源的合理利用，我國(guó)除了這兩項(xiàng)基本功能之外，還在于規(guī)范地方公共財(cái)政體系，完善國(guó)家治理機(jī)制以及消除房地產(chǎn)市場(chǎng)失靈，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)內(nèi)生增長(zhǎng)。

房地產(chǎn)稅是雙向反饋機(jī)制，既是地方政府提供公共服務(wù)的定價(jià)機(jī)制，也是確定哪些人應(yīng)享有地方公共服務(wù)權(quán)利的篩選機(jī)制，因此，房地產(chǎn)稅為戶籍制度改革提供了一條新思路，而戶籍福利向納稅人放開又為房地產(chǎn)稅的順利推行清除了部分障礙。房地產(chǎn)稅開征還有利于解決存量小產(chǎn)權(quán)房的有條件合法化問題，有利于預(yù)算民主的推行。房地產(chǎn)稅開征使得炒房無利可圖，但房屋租賃的市場(chǎng)空間反而會(huì)增加，由于無須買房，租賃標(biāo)準(zhǔn)以上的住房同樣能夠享受戶籍福利，實(shí)現(xiàn)了“租買同權(quán)”。選擇租房而非買房的人數(shù)將增加，房主獲得社會(huì)平均利潤(rùn)，房客則以較低的成本獲得享有城市戶籍福利的權(quán)利，因此，房地產(chǎn)稅開征因降低了城市化的成本而有利于我國(guó)的城市化進(jìn)程。

開征房地產(chǎn)稅是社會(huì)主義的內(nèi)在要求，是社會(huì)共和精神的試金石。目前，世界各國(guó)普遍對(duì)保有不動(dòng)產(chǎn)課稅，其土地雖然為私有制，但通過征收房地產(chǎn)稅，將因人口增加、公共配套設(shè)施改善而產(chǎn)生的土地收益公有化，在土地問題上，走的是一條社會(huì)主義道路。

開征房地產(chǎn)稅，本意不是為了降低房?jī)r(jià)，而是為了構(gòu)建一個(gè)合理的房?jī)r(jià)形成機(jī)制，消除市場(chǎng)失靈，同時(shí)規(guī)范地方公共財(cái)政，避免土地資源的過度集中與壟斷。

就路徑實(shí)現(xiàn)而言，須引入與房地產(chǎn)稅開征激勵(lì)相容的引導(dǎo)機(jī)制，包括結(jié)構(gòu)性減稅、對(duì)房地產(chǎn)稅納稅人開放戶籍、小產(chǎn)權(quán)房有條件合法化、建立不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度及社會(huì)信用體系、推行預(yù)算民主等。由于土地批租時(shí)間早、產(chǎn)業(yè)升級(jí)效果佳、外來人口及小產(chǎn)權(quán)房占比較高，深圳適宜列為推行房地產(chǎn)稅試點(diǎn)的第一批城市。

資源稅和房地產(chǎn)稅在征稅對(duì)象上存在交叉重疊。房產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅，土地本身也是自然資源，因此土地使用稅既可被視為財(cái)產(chǎn)稅，也可被視為資源稅，閑置土地稅是對(duì)浪費(fèi)土地資源的行為征稅，因此屬于資源稅。

我國(guó)現(xiàn)行資源稅征收范圍較窄，只包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦6種礦產(chǎn)品和鹽，僅對(duì)原油和天然氣的資源稅從價(jià)計(jì)征，其他品目仍從量計(jì)征。應(yīng)不斷擴(kuò)大資源稅的征收范圍，包括將一些城市自發(fā)征收的水資源費(fèi)全面開征為水資源稅，已開征的資源稅要由從量計(jì)征轉(zhuǎn)變?yōu)閺膬r(jià)計(jì)征，以更好地發(fā)揮對(duì)自然資源的調(diào)節(jié)作用。

當(dāng)前我國(guó)應(yīng)從大戰(zhàn)略的視角出發(fā)，以房地產(chǎn)稅改革為突破口，積極試點(diǎn)，穩(wěn)步推進(jìn)，在地方政府層面大力推行地方公共財(cái)政建設(shè)，創(chuàng)造制度紅利，凝聚社會(huì)共識(shí)，建立起一個(gè)符合社會(huì)歷史發(fā)展規(guī)律、具有中國(guó)特色并有助于加快推進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化進(jìn)程的，包括房地產(chǎn)稅和資源稅在內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)稅制。

陳品祿/責(zé)任編輯