對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的相關(guān)研究

邢臺(tái)正大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 檀會(huì)芳 王立青

對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的相關(guān)研究

邢臺(tái)正大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 檀會(huì)芳 王立青

破產(chǎn)清算是一項(xiàng)涉及環(huán)節(jié)多、內(nèi)容繁瑣、問(wèn)題復(fù)雜的注冊(cè)會(huì)計(jì)清算管理承辦工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有專業(yè)的清算能力，就如何正確地處理破產(chǎn)清算過(guò)程中的各項(xiàng)問(wèn)題，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行，清算過(guò)程也是會(huì)計(jì)審計(jì)人員個(gè)人工作能力的表現(xiàn)，如何在確保清算質(zhì)量的前提下高效完成任務(wù)，是現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)的職業(yè)素養(yǎng)，從而提升破產(chǎn)清算的業(yè)務(wù)能力。本文主要針對(duì)審計(jì)破產(chǎn)清算的步驟進(jìn)行說(shuō)明，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)中需要注意的問(wèn)題進(jìn)行闡述，從專業(yè)的角度來(lái)分析破產(chǎn)清算的全過(guò)程，讓更多的人了解破產(chǎn)清算的核算和分類，并分析不同情況的分類，以更好地完成破產(chǎn)清算審計(jì)工作任務(wù)。

企業(yè) 財(cái)務(wù)管理 破產(chǎn)清算

破產(chǎn)清算中包括兩項(xiàng)工作任務(wù)，一種是對(duì)破產(chǎn)資產(chǎn)的審計(jì)，另外一種是財(cái)務(wù)的清算過(guò)程。當(dāng)一個(gè)企業(yè)或債權(quán)人因不能償還到期債務(wù)時(shí)，為了保障大多數(shù)人的財(cái)產(chǎn)利益，破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人向法院提起企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)，由法院來(lái)公平公正的核算破產(chǎn)清算資金，從而運(yùn)用法律來(lái)保障更多的人利益，把企業(yè)破產(chǎn)帶來(lái)的損失、風(fēng)險(xiǎn)降到最低。當(dāng)企業(yè)或債權(quán)人向法院提出申請(qǐng)經(jīng)法院裁定后宣布破產(chǎn)，在之后的三個(gè)月中，將破產(chǎn)企業(yè)的資金、賬目、債務(wù)、變現(xiàn)等進(jìn)行合理處理，除此以外還幫助債權(quán)人催收債務(wù)，把可收回的債務(wù)進(jìn)行催回，同時(shí)還需要了解債權(quán)人債務(wù)的真實(shí)性與職工的安置問(wèn)題。債務(wù)的清算審計(jì)是清算小組對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行的完整清算，清算企業(yè)的效益和財(cái)產(chǎn)分配情況，在工作中還要保障清算的合理合法，從而使清算結(jié)果公正公開、依法辦事。

1 破產(chǎn)清算審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)

1.1 企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)與審計(jì)

國(guó)有企業(yè)在申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)，需要向上級(jí)有關(guān)部門進(jìn)行書面申請(qǐng)，當(dāng)?shù)玫缴霞?jí)了解核實(shí)認(rèn)同許可的情況下，再由主管部門傳達(dá)同意意向之后，才能向人民法院提交申請(qǐng)破產(chǎn)，人民法院根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)提供的相關(guān)材料，來(lái)查看是否符合國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)立案的標(biāo)準(zhǔn)，人民法院先要進(jìn)行真實(shí)情況的調(diào)查取證，然后通過(guò)全面的分析按國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)審核提交資料。對(duì)于非國(guó)有企業(yè)的破產(chǎn)清算中，企業(yè)公司內(nèi)部要對(duì)持有企業(yè)股份的人員進(jìn)行召開股東大會(huì)，通過(guò)股東會(huì)議來(lái)決定是否提起破產(chǎn)申請(qǐng)，經(jīng)過(guò)會(huì)議商討征得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和所有股東的同意后，方可進(jìn)行下面環(huán)節(jié)，做一次破產(chǎn)前審計(jì)詳細(xì)報(bào)表，將破產(chǎn)后的資產(chǎn)負(fù)債表和近幾個(gè)月的損益狀況進(jìn)行合理審計(jì)，了解審計(jì)企業(yè)是否已無(wú)力支撐經(jīng)營(yíng)下去，是否已經(jīng)達(dá)到破產(chǎn)的界限，從而更好的完成后續(xù)工作。

1.2 人民法院宣告破產(chǎn)，并展開初步的清算審計(jì)

人民法院根據(jù)了解的真實(shí)情況來(lái)接受立案處理，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行依法審理破產(chǎn)清算，立案后對(duì)于符合破產(chǎn)條件的應(yīng)該宣告企業(yè)或債權(quán)人破產(chǎn)，在宣告破產(chǎn)之日起15天之內(nèi)成立清算小組，由清算小組來(lái)負(fù)責(zé)企業(yè)的各項(xiàng)收支資金賬目往來(lái)，然后再展開會(huì)計(jì)審計(jì)核算工作。對(duì)于國(guó)有企業(yè)在審計(jì)中需要根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)處理規(guī)定要求來(lái)設(shè)立新賬目，對(duì)于個(gè)人私有企業(yè)可以參照暫行規(guī)定來(lái)安排清算工作任務(wù)。

在清算過(guò)程中，還要綜合考慮時(shí)間因素，如果申請(qǐng)破產(chǎn)和立案宣布破產(chǎn)的時(shí)間較短，企業(yè)本身已很少或沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，清算小組可以高效的來(lái)展開清算，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬目表和資金往來(lái)表進(jìn)行收集和核算，在清點(diǎn)之后接收破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。當(dāng)申請(qǐng)破產(chǎn)到接受立案宣告破產(chǎn)這中間時(shí)間較長(zhǎng)的，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還在持續(xù)，清算小組可以讓會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行一次審計(jì)，以保障破產(chǎn)到宣告期間的收入資產(chǎn)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)真實(shí)情況，了解真實(shí)收入資金情況后，再接受企業(yè)的所有財(cái)產(chǎn)。根據(jù)破產(chǎn)法律的規(guī)定，宣告破產(chǎn)之后就不能再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，要進(jìn)入到資產(chǎn)的清算階段。企業(yè)在申請(qǐng)破產(chǎn)到被宣告破產(chǎn)的這段時(shí)間，如果一直處于經(jīng)營(yíng)中的狀態(tài)，那么對(duì)于最終的核算一定會(huì)產(chǎn)生影響，對(duì)于變化中的資產(chǎn)還可以通過(guò)一次審計(jì)來(lái)確認(rèn)最終結(jié)果，這一次的審計(jì)是做為破產(chǎn)清算期中的初次審計(jì)。

1.3 破產(chǎn)清算和破產(chǎn)清算期中審計(jì)

從接收企業(yè)財(cái)產(chǎn)到第一次債權(quán)人會(huì)議這段時(shí)間內(nèi)，清算小組就要對(duì)企業(yè)的所有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行核算，明細(xì)清算中的企業(yè)負(fù)債表、收益表、財(cái)務(wù)報(bào)表等，清算小組需要對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估、變現(xiàn)、拍賣，將一些資產(chǎn)進(jìn)行回收，從而做好破產(chǎn)資產(chǎn)的處理與合理分配。在第一次債權(quán)人會(huì)議上，清算小組可以對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理和分配方案給債權(quán)人進(jìn)行了解說(shuō)明，從而在會(huì)議上達(dá)到意見(jiàn)一致。

審計(jì)破產(chǎn)清算期中審計(jì)就是經(jīng)過(guò)一次審計(jì)后進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估審計(jì)，在這次審計(jì)中清算小組充分發(fā)揮自身才能，履行自己就應(yīng)盡的職責(zé)和義務(wù)，對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實(shí)性進(jìn)行專業(yè)對(duì)比和分析，從而保障財(cái)產(chǎn)分配方案的合理。

1.4 最后一次審計(jì)

在債權(quán)人會(huì)議結(jié)束之后，清算小組還要對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行收回，然后再進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的合理分配和支付破產(chǎn)的各項(xiàng)費(fèi)用，直到企業(yè)破產(chǎn)程序最后的完成。在這個(gè)時(shí)間段內(nèi)，破產(chǎn)程序還沒(méi)有最終完成之前的最后一次審計(jì)，稱為破產(chǎn)清算期最終審計(jì)。

如果破產(chǎn)中存在調(diào)解整頓的程序，最后一次的破產(chǎn)清算審計(jì)要放在調(diào)解整頓之后進(jìn)行。企業(yè)破產(chǎn)前的整頓，可以通過(guò)整頓具備債務(wù)的償還能力，可以償還一些債務(wù)，經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)整頓之后，清算小組需要把最后的財(cái)務(wù)方案遞送到人民法院，請(qǐng)求企業(yè)啟動(dòng)最終的破產(chǎn)程序。在企業(yè)破產(chǎn)限期整頓中，還會(huì)出現(xiàn)整頓無(wú)效的情況，從而根據(jù)實(shí)際情況來(lái)恢復(fù)破產(chǎn)清算程序，對(duì)于特定要求查明破產(chǎn)原因、劃分破產(chǎn)責(zé)任的債權(quán)人，清算小組可以展開破產(chǎn)責(zé)任審計(jì)。

2 審計(jì)問(wèn)題的解決

2.1 對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)

破產(chǎn)清算人員先要對(duì)企業(yè)賬目中的各項(xiàng)款項(xiàng)進(jìn)行細(xì)化分類，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行分別清算，從而明確債權(quán)、債務(wù)的大概范圍。然后再將應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)結(jié)算中相抵消的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行合并計(jì)算，依據(jù)破產(chǎn)法中規(guī)定的抵消權(quán)進(jìn)行合法清算。在破產(chǎn)清算中如果債權(quán)人有債務(wù)申報(bào)，可以依據(jù)申報(bào)的材料來(lái)確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)。當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)申報(bào)的財(cái)務(wù)數(shù)目小于賬目財(cái)產(chǎn)數(shù)時(shí)，可以根據(jù)財(cái)務(wù)的流向線索進(jìn)行繼續(xù)追查款項(xiàng)，當(dāng)追查無(wú)果時(shí)，會(huì)計(jì)清算人員可以把多出的賬目數(shù)轉(zhuǎn)到處理流動(dòng)資產(chǎn)損失中，并在報(bào)告中詳細(xì)說(shuō)明情況。假如企業(yè)債權(quán)人沒(méi)有申報(bào)債務(wù)，那么應(yīng)收款項(xiàng)就要以宣告破產(chǎn)日為基點(diǎn)，把賬目清算分成兩個(gè)小組，一組對(duì)兩年之內(nèi)的賬目進(jìn)行清算，一組對(duì)兩年以上的賬目進(jìn)行清算。小組核算兩年之內(nèi)的賬目時(shí)，要根據(jù)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范要求來(lái)審計(jì)，把各項(xiàng)憑證、賬目往來(lái)單據(jù)進(jìn)行詳細(xì)登記造冊(cè)，為下一步審計(jì)做好準(zhǔn)備工作，債務(wù)明細(xì)的造冊(cè)還可以做為企業(yè)律師追債時(shí)的憑證。對(duì)于已計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)的數(shù)額，而審計(jì)中沒(méi)有提供相關(guān)的入賬單據(jù)，這種情況的可以由當(dāng)事人出示書面說(shuō)明，從而合理計(jì)入處理流動(dòng)資產(chǎn)損失中。

針對(duì)兩年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，如果其中有欠款企業(yè)，那么一般可做為留賬待討的款項(xiàng)，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理者或股東欠款的，內(nèi)部人員一般都沒(méi)有賬目明細(xì)可查，這部分款項(xiàng)也做為留賬待討的部分。針對(duì)兩年以內(nèi)的債務(wù)，有討債證據(jù)的也做為留賬待討的款項(xiàng)處理，不包括在內(nèi)的其他款項(xiàng)都做為剩余款項(xiàng)轉(zhuǎn)入待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失中。

2.2 實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)

實(shí)物的資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款以及其他貨幣資金，對(duì)于現(xiàn)金應(yīng)該進(jìn)行認(rèn)真盤點(diǎn)，盤點(diǎn)盈利的部分轉(zhuǎn)入利潤(rùn)，盤點(diǎn)虧損的部分轉(zhuǎn)入待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失中。確認(rèn)銀行存款時(shí)，可以把銀行賬戶進(jìn)行消除，把資金轉(zhuǎn)交給清算小組。清算沒(méi)有到賬的款項(xiàng)時(shí)清算小組可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整處理，對(duì)于沒(méi)有憑證的差額要轉(zhuǎn)入待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失中，對(duì)于提供憑證的款項(xiàng)但沒(méi)有交于清算小組的貨幣資金，可以計(jì)為余額并配以說(shuō)明。

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、施工中的工程、固定資產(chǎn)、存貨等也要認(rèn)真清算盤點(diǎn)，對(duì)于一些無(wú)形的資產(chǎn)也要細(xì)致盤點(diǎn)，做出明細(xì)表配在各項(xiàng)處理資產(chǎn)的后面，盤點(diǎn)虧損的資產(chǎn)可轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)損失中，再進(jìn)行后續(xù)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)、存貨等這些資產(chǎn)，可以由資產(chǎn)評(píng)估師、房地產(chǎn)評(píng)估師、拍賣專業(yè)人員、企業(yè)債權(quán)人會(huì)議來(lái)決定資產(chǎn)的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要是針對(duì)明確的各類資產(chǎn)進(jìn)行合理合法的劃分，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)履行自己的職責(zé)，對(duì)于折舊和產(chǎn)權(quán)異常的需要將事實(shí)重點(diǎn)進(jìn)行披露。

2.3 應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)

(1)應(yīng)付款項(xiàng)首先要對(duì)職工工資和應(yīng)發(fā)放各項(xiàng)福利資金進(jìn)行合并計(jì)算，應(yīng)付款項(xiàng)中對(duì)于職工應(yīng)發(fā)放的工資還有應(yīng)付的福利待遇、公積金、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)金還有其他性質(zhì)的科目，都要做為應(yīng)付工資的科目來(lái)申請(qǐng)勞動(dòng)債權(quán)的總數(shù)，對(duì)于這些資金進(jìn)行盡快的申請(qǐng)，第一時(shí)間發(fā)放到對(duì)應(yīng)人手中。還有一種情況是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中有職工集資款的，這種情況需要書面說(shuō)明，并計(jì)入應(yīng)付債券中，職工集資款不可與銀行債務(wù)、對(duì)外債務(wù)進(jìn)行混淆，要很好的區(qū)分開來(lái)。這樣應(yīng)付款項(xiàng)的第一順序則是應(yīng)付工資和應(yīng)付債券的總和，通過(guò)合理的計(jì)算從而發(fā)放到企業(yè)職工手中。

職工的應(yīng)得收入由勞動(dòng)債權(quán)的申報(bào)人進(jìn)行申請(qǐng)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核對(duì)驗(yàn)證后，把申報(bào)的勞動(dòng)債權(quán)的金額落實(shí)到每個(gè)對(duì)應(yīng)職工的申報(bào)明細(xì)表中，若申報(bào)的欠付工資明顯高于正常經(jīng)營(yíng)的工資發(fā)放水平的，在申報(bào)明細(xì)列表中應(yīng)予以披露，還包括其他福利待遇如果高于之前經(jīng)營(yíng)時(shí)的金額，都要進(jìn)行披露。對(duì)于申報(bào)職工補(bǔ)償費(fèi)用的方法不符合國(guó)家政策規(guī)定的重要情況時(shí)，都要詳細(xì)說(shuō)明事情原因。

(2)應(yīng)付款項(xiàng)中的第二順序是對(duì)清償稅款債務(wù)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于企業(yè)應(yīng)交稅款附加到應(yīng)交稅金項(xiàng)目中，對(duì)國(guó)稅局和地稅局的申報(bào)總數(shù)來(lái)確認(rèn)稅款債務(wù)金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)稅款處理的時(shí)間進(jìn)行催促，提高稅務(wù)申請(qǐng)和清算效率，確保稅款債務(wù)能在審計(jì)項(xiàng)目之前完成，這樣的話可以節(jié)省審計(jì)應(yīng)交稅金的科目。如果未能在審計(jì)之前完成稅務(wù)清算，那么就需要在調(diào)整賬務(wù)時(shí)對(duì)稅金進(jìn)行提取，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容對(duì)調(diào)整后的賬面進(jìn)行申報(bào)，并詳細(xì)披露沒(méi)有收到稅款債務(wù)的申報(bào)。

(3)應(yīng)付款項(xiàng)中的第三順序是審計(jì)破產(chǎn)債務(wù)。破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)分為銀行和其他兩類，對(duì)于銀行債務(wù)有借款(長(zhǎng)期、短期)預(yù)提的資金債務(wù)等，其他的債務(wù)可以放入應(yīng)付款項(xiàng)或其他應(yīng)付款項(xiàng)中，根據(jù)法律規(guī)定債務(wù)的申報(bào)是由時(shí)間限制的，過(guò)了時(shí)間逾期后則視為放棄債權(quán)，對(duì)于逾期的債務(wù)處理方法是，需要將應(yīng)付款項(xiàng)全部轉(zhuǎn)入資本公積科目，如果金額較大者，可以做好披露。對(duì)個(gè)別特殊性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)(如食堂)期間的清算，應(yīng)該對(duì)經(jīng)營(yíng)中沒(méi)有申報(bào)的債權(quán)進(jìn)行分析處理，對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的收益，可做為留賬待付款，來(lái)維持清算的正常工作。

總之，在現(xiàn)代化多樣發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會(huì)，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度非?？欤圆涣羯窬蜁?huì)失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，所以市場(chǎng)的淘汰率也非常高，企業(yè)破產(chǎn)也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展社會(huì)因素下的必然現(xiàn)象，國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定了破產(chǎn)法，為了企業(yè)各方的利益而制定企業(yè)破產(chǎn)的各項(xiàng)規(guī)定，破產(chǎn)清算中也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助工作，在審計(jì)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接的辦理清算中的各項(xiàng)事宜。

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