張學博

?

中國稅制的當代變遷(1978
—2015)

張學博*

摘要：1978—2015年,稅制結構背后的憲制問題是長期為人們所忽視的重要部分。稅制改革涉及憲制，因為稅制改革的背后是國家與公民、中央與地方等關系的改變，而這些恰恰是基本的憲制問題。從此入手,可以理解中國稅制變遷的路徑，并提出未來稅制改革的歷程。

關鍵詞：中國稅制；憲制；國家與公民；中央與地方

一、研究基礎及文獻綜述

憲制問題是指一國以基本政治法律制度，應對的本國的重大、長期和根本的問題，如國家的統(tǒng)一……通過長期的政治法律實踐，并配合相關的經(jīng)濟文化發(fā)展，才能予以化解、緩和或解決的麻煩。*蘇力：《何為憲制問題?——西方歷史與古代中國》，載《華東政法大學學報》2013年第5期。正是在這個意義上，從古希臘羅馬、夏商周開始，每個大到一定規(guī)模的國家，就必然存在各自的憲制問題，這種問題是圍繞實踐中存在的如何構成一個國家根本政治制度的問題展開的?！俺侨?，人類不可能真的預知……大麻煩，憲制永遠是應對危機和亂政的制度積累，即所謂‘夏有亂政，而作禹刑……周有亂政，而作九刑?！?蘇力：《宗法封建憲制變遷中的政治考量—中國古代憲制研究之二》，載《石河子大學學報》(哲學社會科學版)2013年第6期。既然如此，憲制問題就不是植根于近代啟蒙運動(具體又細分為洛克為代表的自由主義路徑和盧梭為代表的人民主權路徑)*高全喜：《憲法與革命及中國憲制問題》，載《北大法律評論》2010年第2期。,或大憲章文件，而是自政治國家存在起，尤其是相當長時間穩(wěn)定存在的國家，必然就存在的問題?！傲_馬共和國作為古代世界的一個政治實體,存在了 500年,無愧是肇端于希臘人繼之由羅馬人充實和發(fā)展的世界第一次立憲主義的實驗?！?張學仁：《古代羅馬共和國憲制探源—世界第一次立憲主義的實驗》，載《法學評論》2002年第5期。“宗法制構成了夏商周的憲制，在夏商，體現(xiàn)為‘兄終弟及’，而恰恰是在嫡長繼承制確立的西周，封建制建構了周朝的‘中央與地方關系’?！?同前引〔2〕?！坝擅褡鍑蚁虻蹏霓D型帶來了憲制困境……更深層的法律問題是帝國的憲法本質是什么，以及帝國的主權在何處。”*劉天驕：《帝國的憲制困境—從北美革命切入》，載《學術界》2015年第7期?！包S宗羲《明夷待訪錄·原法》篇，一是在法度精神上完成了從君主‘一家之法’到‘天下之法’的扭轉；二是以六經(jīng)所承載的……根本政制規(guī)范……已蘊含了一種清晰的古典憲制意識?！?顧家寧：《法度精神與憲制意識—“明夷待訪錄原法篇再探”》，載《浙江社會科學》2015年第2期。中國自樞軸時代以來的偉大文明傳統(tǒng)，其實同樣提供了深厚的憲制信念與精深的憲制原理。如《尚書·湯誥》所言“惟皇上帝，降衷于下民。若有恒性，克綏厥猷惟后”。*任峰：《重溫我們的憲制傳統(tǒng)》，載《儒家與憲政論集》，杜維明、姚中秋、任鋒等編著，中央編譯出版社2014年版。李煒光認為:“有什么樣的財政就有什么樣的國家。財政不只是簡單的技術或工具……也塑造著這個國家的人民。”*李煒光：《財政何以為國家治理的基礎和支柱》，載《法學評論》2014年第2期。某種意義上講,一個國家的稅制與其憲制是塑造與被塑造的關系。更進一步說，從長遠的歷史時段來看，稅制改革就是憲制改革。如熊彼特所說:“稅收不僅有助于國家的誕生，也有助于它的發(fā)展。一旦稅收成為事實，就好像一柄把手，社會力量握住它，就可以改變這個國家的社會結構。”*Joseph A Schumpet：“The Crisis of Tax State”，in International Economical Papers，NewYork：Macmilan，1958，p4：pp17-19.“中國法學界 (也許憲法學界尤甚)習慣于把諸如稅收和銀行體制這樣的變化僅僅視為經(jīng)濟制度的變革, 但這些變革其實是具有深遠意義的重大政制變革?！?蘇力：《當代中國的中央與地方分權——重讀毛澤東〈論十大關系〉第五節(jié)》，載《中國社會科學》2004年第2期。近代以來，英國的大憲章運動、英國1799年個人所得稅法、美國獨立戰(zhàn)爭、美國聯(lián)邦個人所得稅法、中國的1994年分稅制改革都是稅制改革改變國家憲制的真實案例?！皞€人所得稅產(chǎn)生于英法拿破侖戰(zhàn)爭時代的英國，曾被稱為‘擊敗拿破侖之稅’，……個人所得稅從遭遇抵觸到被接受與英國18世紀的憲制發(fā)展有著密切的關聯(lián)?！?畢競悅：《18 世紀個人所得稅的誕生及其憲制背景》，載《中國政法大學學報》2010年第5期。限于篇幅所限，本文截取改革開放之后的1978—2015年，也就是學術界通常認為的中國改革主要局限于經(jīng)濟體制改革的這段時間，考察其中的稅制改革，考察稅制改革背后真實的憲制問題是如何發(fā)生的。本文試圖回答如下問題:改革開放之后的憲制問題有無發(fā)生？稅制改革與憲制的關系如何？未來稅制改革的路徑如何？

二、中國當代稅制改革之變遷

從1978年十一屆三中全會召開到今天為止,中國的稅制改革大致可以分為五大的階段：1978-1982年為第一階段,可以稱為改革開放初期的稅制改革；1983-1993年為第二階段，可稱為改革開放全面展開時期的稅制改革；1994年-2003年為第三階段，可稱為分稅制改革時期；2004-2012年為第四階段；十八屆三中全會之后可以稱為新稅制改革時期。

(一) 改革開放初期的稅制改革(1978-1982)

這個時期主要是稅制改革的準備和起步階段。首先是建立了涉外稅制。1980 年至1981 年, 全國人大先后通過并公布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。其次從 1978年至1982 年, 中國的稅收收入及其占財政收入的比重呈逐年穩(wěn)步上升的趨勢。*劉佐：《中國稅制改革 50 年》，載《當代中國史研究》2000年第5期。稅收收入占財政收入的比重其實質是從傳統(tǒng)國家向稅收國家轉變的重要標志之一。

(二) 改革開放全面展開時期的稅制改革(1983-1993)

1982 年,國務院向第五屆全國人大第5次會議提交的《關于第六個五年計劃的報告》提出了包括“利改稅”在內的今后三年稅制改革的任務,并獲得了會議的批準。*參見1982年第五屆全國人民代表大會第5次會議“關于第六個五年計劃的報告”.首先是分兩次實施了“利改稅”。1983年,中央決定將建國以后實行的國企向國家上繳利潤的制度改為繳納企業(yè)所得稅的制度,并取得了初步的成功。*參見《關于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，財政部擬訂，1983年4月24日國務院批轉。(1986-07-25失效)從 1984 年起在全國實施第二步利改稅和工商稅制改革, 發(fā)布了關于征收國營企業(yè)所得稅等系列行政法規(guī)。*參見國務院同意財政部《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》，1984年9月18日。(2001-10-06失效)兩次利改稅的實質是為了搞活經(jīng)濟,所以調整了國家與企業(yè)之間的利益分配關系。

其次是逐步統(tǒng)一外資稅制。第七屆全國人大第4次會議將《中外合資企業(yè)所得稅法》與《外國企業(yè)所得稅法》合并為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。*同前引〔13〕。經(jīng)過1983-1991年的稅制改革，中國建成了一套內外有別、城鄉(xiāng)不同的，以貨物和勞務稅、所得稅為主體，財產(chǎn)稅……新的稅制體系。*劉佐：《1978年以來歷次三中全會與稅制改革的簡要回顧和展望》，載《經(jīng)濟研究參考》2014年第4期。1991 年中國稅收總額已經(jīng)達到2990億元, 比 1982 年增長了3.3倍；稅收總額占財政收入的比重已經(jīng)達到94.9%。*參見王丙乾：《關于1991年國家決算的報告》，1992年6月27日在第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議通過。中國成為名副其實的稅收國家。

(三) 分稅制改革時期(1994-2003)

這是對當代中國影響極為深遠的一次改革,其影響之大，其背后牽涉之廣，很多尚未為人們所深入研究。立足于十四屆三中全會《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，分稅制改革取得了幾大成績:“實行增值稅、消費稅、營業(yè)稅并行……所得稅合并為統(tǒng)一的個人所得稅”。*張學博：《分稅制、土地財政與官員晉升錦標賽》，載《科學社會主義》2014年第5期。1994年分稅制改革……最為關鍵的是“較好地處理了國家與企業(yè)、 個人之間的分配關系和中央與地方之間的分配關系, 有利于調動各方面的積極性……國民經(jīng)濟的持續(xù)、 快速和健康發(fā)展”。*同前引〔13〕。而這些問題本質上就是當代中國最重大的問題,就是“要把國內外一切積極因素調動起來，為社會主義事業(yè)服務”*毛澤東：《論十大關系》，載《毛澤東選集》(第五卷)，人民出版社1977年版。。但與分稅制相伴隨的土地財政問題，一方面極大地推動了中國的城鎮(zhèn)化建設，另一方面在某種程度上極大地改變了地方政府的行為方式*周飛舟：《分稅制十年：制度及其影響》，載《中國社會科學》2006年第6期。，從而改變了中央與地方之間的關系。從2002年所得稅分享改革到 2006 年《土地出讓金收支管理辦法》，再到2013年營業(yè)稅改增值稅，這是中央政府試圖將地方政府收入全面納入預算的三次大規(guī)模調整。*同前引〔20〕。其實質上就是憲制中的一個重大問題,中央與地方的分權問題。這再次說明真正的憲制問題一直存在,而且實際發(fā)生,而非局限于憲法文本之中。

(四) 十六屆三中全會至十八屆三中全會之間(2004—2012)

黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確提出了新一輪稅制改革的原則：簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管……以供給學派為……內外資企業(yè)所得稅合并統(tǒng)一；城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一，廢止農(nóng)業(yè)稅。*安體富、王海勇：《新一輪稅制改革：性質、理論與政策》，載《稅務研究》2004年第5期。

(五) 新稅制改革時期(2013—)

十八屆三中全會是當代稅制改革的重要窗口。對此次稅制改革，目前的研究還缺乏深入探討。十八屆三中全會決定指出：“必須完善立法、明確事權、改革稅制、穩(wěn)定稅負、……建立事權和支出責任相適應的制度”。*參見十八屆三中全會決定。從以上表述來看，不論是稅制改革的目標，還是具體路徑，都是對國家與公民關系、中央與地方關系、民主與法治制度的全面改造。這些問題無不是當代中國憲制的重大問題。在這個意義上，可以毫不客氣的講，稅制改革就是憲制問題。

三、稅制改革中的憲制問題

縱觀中國自改革開放以來的稅制改革，就可以體會溫家寶總理在十一屆人大第一次會議總理記者招待會上的講話：“其實，一個國家的財政史是驚心動魄的。如果你讀它,會從中看到不僅是經(jīng)濟的發(fā)展,而且是社會的結構和公平正義的程度?！?參見溫家寶總理在十一屆全國人大一次會議舉辦的記者招待會上的講話。熊彼特認為:“所有發(fā)生過的財政現(xiàn)象，都帶有政治結構發(fā)生變化的預兆；社會的轉折總是包含著原有財政政策的危機?！?同前引〔20〕。觀察1978年以來的稅制改革，涉及到系列憲制問題。

首先就是國家、企業(yè)、公民之間的利益分配問題。改革開放之前，所有的財富被集中在政府手中，尤其是集中在中央政府手中。1983年之前的稅制改革主要解決外國企業(yè)和個人納稅問題。因為對外開放，必然涉及外國企業(yè)和個人在中國的稅收問題。外國企業(yè)或個人來華投資、工作，只能對其進行征稅，而不能將其所得全部收繳。其中暗含的前提就是對資本和勞務所有權本身的承認。這對于當時完全實行公有制的中國而言，實際上是一個巨大的改變。如恩格斯所言：“社會主義同現(xiàn)存制度的具有決定意義的差別當然在于，在實行全部生產(chǎn)資料公有制(先是單個國家實行)的基礎上組織生產(chǎn)”。*同前引〔22〕。1983年的第一次利改稅更是直截了當?shù)闹赋觯骸盀榱舜龠M國營企業(yè)建立與健全經(jīng)濟責任制，……正確處理國家、企業(yè)和職工三者利益，保證國家財政收入的穩(wěn)定增長，特制定本辦法。”*參見《關于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，財政部擬訂，1983年4月24日國務院批轉。(1986-07-25失效)1984年的第二次利改稅更進一步說明：“為了促進城市經(jīng)濟體制改革，進一步搞活經(jīng)濟，調整和完善國家與企業(yè)之間的分配關系，……的財力保證和自主權，調動企業(yè)和職工的積極性，特制定本辦法”。*參見國務院同意財政部《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》，1984年9月18日。(2001-10-06失效)1984年的第二次利改稅說明比1983年第一次利改稅更加直白：利改稅的直接目的就是為了使得企業(yè)有一定的自主權，調動企業(yè)和職工的積極性。如布坎南所論:“如果一個政府允許個人取得財產(chǎn)，允許長期保持和增加財產(chǎn)的價值……私人財產(chǎn)的有效保護將起到保證自由的作用?！?[美]詹姆斯·M·布坎南：《財產(chǎn)是自由的保證》；[美]查爾斯·K·羅利：《財產(chǎn)權與民主的限度》，商務印書館2007年版。說的更明白些就是：初次分配時，國家的利益要向企業(yè)和職工適當讓步，才能有效的激勵企業(yè)和職工多干，最終才能打破大鍋飯，實現(xiàn)國民財富的進一步增長。

其次是稅制逐步走向統(tǒng)一，逐步實現(xiàn)內外統(tǒng)一、城鄉(xiāng)統(tǒng)一的稅制。縱觀1978年以來的稅制改革，1980年到1984年最初針對外資和外國人建立了單獨的個人所得稅制*1980年的《中華人民共和國個人所得稅法》實質上是針對來華投資工作的外國人制定的，因為那時的中國人的工資和勞務遠遠低于其起征點800元。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和國人工資收入水平提高，個人所得稅法才變成實質意義上的內外居民統(tǒng)一的個人所得稅法。和企業(yè)所得稅制。1991年統(tǒng)一了外資企業(yè)所得稅制，2007年統(tǒng)一了內資和外資企業(yè)所得稅法。全國人大十屆第19次會議決定自2006年1月1日起廢止農(nóng)業(yè)稅條例。這種稅制的統(tǒng)一實質上是內外資企業(yè)在市場經(jīng)濟中的地位的統(tǒng)一對待，而農(nóng)業(yè)稅的廢除則是對1958年以來城鄉(xiāng)二元體制逐步廢除的前奏。1958年的兩部法律《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》(以下簡稱農(nóng)業(yè)稅條例)*參見《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》，1958年6月3日第一屆全國人民代表大會常務委員會第96次會議通過，2005年12月29日的全國人大十屆第十九次會議決定自2006年1月1日起廢止。和《中華人民共和國戶口登記條例》(以下簡稱戶口條例)*參見1958《中華人民共和國戶口登記條例》。確立了建國后影響最為深遠的體制——城鄉(xiāng)二元體制。1958年的戶口條例事實上廢止了1954年憲法中“遷徙自由”條款，開啟了下位法違反憲法之先河。從這個意義上講,1958年的兩個條例所確立的城鄉(xiāng)二元體制對于每個中華人民共和國公民而言,其實就是最大的憲制問題。戶口條例和農(nóng)業(yè)稅條例是一個硬幣的兩個方面,其實質含義是農(nóng)業(yè)反哺工業(yè),農(nóng)村反哺城市。隨著中國工業(yè)化的高速發(fā)展,城鄉(xiāng)二元差距成為制約中國進一步發(fā)展的基礎性問題。如十八大報告所提到:“必須清醒看到，我們工作中還存在許多不足……主要是：發(fā)展中不平衡、不協(xié)調、不可持續(xù)問題依然突出……城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展差距和居民收入分配差距依然較大?！?參見十八大報告。所以從2004年到2015年連續(xù)12年中央1號文件都是關于三農(nóng)問題。農(nóng)業(yè)稅條例的廢止實際上標志著中國城鄉(xiāng)二元體制的逐步瓦解。1958年兩個條例所確立的城鄉(xiāng)二元體制違反了1954年憲法第85條“中華人民共和國公民在法律上一律平等”和第90條“中華人民共和國公民有居住和遷徙的自由”，從而實質上違反了第2條“中華人民共和國的一切權力屬于人民”。兩個條例所確立的城鄉(xiāng)二元體制就是一個基本的憲制問題，而且兩個條例中戶口條例是外表,農(nóng)業(yè)稅條例是內在，因為農(nóng)業(yè)稅條例就是國家對農(nóng)民的財政再分配制度。

然后,貫穿于1978年以來中國稅制改革的一條主線就是中央與地方的分權問題。1994年分稅制改革之前,改革開放的思路可以被概括為政府向企業(yè)放權、中央向地方放權。“從對企業(yè)的放權讓利，到中央對地方實行分灶吃飯體制、大包干體制，都是財稅改革在帶動各項改革，不斷破除高度集中的計劃經(jīng)濟體制?！?劉尚希：《分稅制的是與非》，載《經(jīng)濟研究參考》2012年第7期。1980年 2月實行的“劃分收支、分級包干”的財政管理體制……1988年,開始推行財政大包干，進一步加大了對地方政府的激勵, 在發(fā)展經(jīng)濟和財政平衡方面尤其明顯。*劉尚希、邢麗：《中國財政改革30年：歷史與邏輯的勾畫》，載《中央財經(jīng)大學學報》2008年第3期。1994年分稅制前夕,財政大包干制已經(jīng)包死了中央財政, 中央靠借債度日，1993年財政赤字達到300億元，……中央財政難以為繼，一度不得不向富裕的地方政府借錢。*同前引〔37〕。在這個背景之下,1994年分稅制改革以經(jīng)濟性分權(相對穩(wěn)定的制度性分權)取代了過去的行政性分權(中央與地方討價還價,3-5年改變一次)，同時表現(xiàn)為非對稱性分權，即中央財政收入比重不斷提高，同時地方財政支出比重不斷提高。在2011年開始進行的增值稅轉型試點，表明上看是進行結構性減稅，但實質上是遵循了94年分稅制思路的非對稱性分權的原則,進一步減少了地方稅收收入,將本來是地方稅收收入的營業(yè)稅改變?yōu)楣蚕矶愒鲋刀悺?994年的分稅制改革有一個當時被人忽視事后卻對中國稅制產(chǎn)生巨大影響的產(chǎn)物:土地出讓金全部歸地方政府支配……2003年，2007年和2013是三個重要節(jié)點……2002年所得稅分享改革和《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規(guī)定》實施，2006年《國有土地使用權出讓收支管理辦法》實施，2013年營業(yè)稅改增值稅全面推開。*同前引〔22〕。土地出讓金的歷史就是中央與地方關系反復博弈的歷史。對當代稅制的回顧，可以發(fā)現(xiàn)：1994年稅制改革之前中央對于地方基本上是放權讓利，可以稱為行政性分權,即隨時可以談判,即毛澤東同志所說的“中央與地方商量著辦事”的體制,但卻忽視了毛澤東同志在《論十大關系》中所強調的前提“鞏固中央權威”。*同前引〔22〕。

正是因為如此,1994年分稅制改革到2002年所得稅分享改革，再到2006年《國有土地使用權出讓收支管理辦法》實施，到2013年營業(yè)稅改增值稅的系列稅制改革，都是中央政府試圖鞏固中央權威的系列努力。這對于一個有著“話說天下大勢，合久必分，分久必合”*羅貫中：《三國演義》，時代文藝出版社2003年版。政治傳統(tǒng)的中國而言,毫無疑問是一個最基本的憲制問題。相比西方憲制理論中主要關注的橫向分權問題，中國憲制中的縱向分權表現(xiàn)得更加突出。

總體說來，中央與地方的分權的憲制安排，當前可以歸納為“發(fā)揮兩個積極性”*同前引〔22〕。。具體的做法基本遵循了毛澤東同志提出的幾個思路:同地方商量辦事；明確中央與地方的事權；不斷總結我們的經(jīng)驗,同時充分借鑒國外經(jīng)驗。事實證明毛澤東的判斷十分準確,也符合當時的實際……秉持實用主義的態(tài)度,在符合中國國情的基礎上予以充分吸收。在這一點上,從毛澤東到鄧小平到習近平，是高度一脈相承的。*毛澤東提出“實事求是”，鄧小平提出“實踐是檢驗真理的唯一標準”，習近平則提出“空談誤國，實干興邦”，并反復強調要“知行合一”。借鑒經(jīng)驗,一定要有可比性的大國經(jīng)驗才可借鑒。從這個意義上說,依人口和領土來考慮,只有美國、蘇聯(lián)、歐盟這樣大的政治共同體的經(jīng)驗教訓才值得我們參考借鑒。這個憲制安排,目前來看還要在相當長的歷史時期內保持。如李克強同志在主持召開2015年部分省(區(qū)、市)負責人經(jīng)濟形勢座談會強調“做好下一步工作，關鍵要充分發(fā)揮中央和地方兩個積極性，充分激發(fā)各類企業(yè)的積極性，充分調動廣大干部和群眾積極性。”*參見2015年10月13日中共中央政治局常委、國務院總理李克強主持召開部分省(區(qū)、市)負責人經(jīng)濟形勢座談會上的講話。參見安毅：《我國中長期稅制改革研究》，載《稅務研究》2010年第10期。李克強的這個講話實際上涵蓋了中國當代憲制的三大問題:如何處理中央與地方的關系；如何處理政府與企業(yè)的關系；如何處理政府與公民的關系。第一個問題是關于政府自身內部權力如何構成的問題，第二、三個問題則是關于政府如何處理與市場經(jīng)濟中兩大主體關系的問題。兩個問題合并起來就回答了一個國家憲制的基本問題:一個國家是如何發(fā)生構成的？那么立足于今天中國的實際國情即我國長期處于社會主義初級階段這個最大實際*參見十八屆三中全會決定。,前一個問題,關鍵是發(fā)揮中央與地方兩個積極性。后兩個問題的關鍵則是充分激發(fā)企業(yè)和公民自身的積極性。如何發(fā)揮中央與地方的兩個積極性，并激發(fā)企業(yè)和公民自身的積極性，稅制是一個關鍵性的制度安排。因為縱觀世界歷史，不論是美國歐盟，還是中國改革開放的實踐,已經(jīng)說明稅制改革就是對國家與公民關系的重新塑造，也是政府內部關系的重新洗牌。

四、未來稅制改革的路徑

十八屆三中全會對于稅制改革進行了重大部署，但具體如何理解和操作，仍存在許多疑問。前文所討論的稅制改革與憲制之間的關系完全體現(xiàn)在十八屆三中全會決定文件之中。十八屆三中全會決定關于財稅體制改革的總體性要求是:“必須完善立法、明確事權、改革稅制、穩(wěn)定稅負、透明預算、提高效率，建立現(xiàn)代財政制度，發(fā)揮中央和地方兩個積極性?！闭腔谥袊詫㈤L期處于社會主義初級階段的現(xiàn)實國情，也基于兩個一百年的奮斗目標*參見十八大報告。，在實現(xiàn)富強民主文明和諧的現(xiàn)代化中國之前，必須堅持把以經(jīng)濟建設為中心同四項基本原則、改革開放這兩個基本點統(tǒng)一于中國特色社會主義偉大實踐，這也意味著制度化的分權安排不是現(xiàn)實的選項。盡管“凡屬重大改革都要于法有據(jù)。在整個改革過程中，都要高度重視運用法治思維和法治方式，加強對相關立法工作的協(xié)調”*參見習近平2月28日下午主持召開中央全面深化改革領導小組第二次會議并發(fā)表重要講話。，但在任何情況下都要牢牢把握社會主義初級階段這個最大國情，推進任何方面的改革發(fā)展都要牢牢立足社會主義初級階段這個最大實際。*參見十八大報告。所以目前的憲制安排就是“兩個積極性”，這也意味著在稅制改革領域，其背后邏輯也就是發(fā)揮中央與地方兩個積極性，發(fā)揮企業(yè)和公民兩者的積極性。理解了這一點,再來看十八屆三中全會決定關于稅制改革的總體性要求，就會有更深入的理解。完善立法是程序，明確事權、改革稅制和透明預算是具體措施，穩(wěn)定稅負和提高效率是微觀目標，建立現(xiàn)代財政制度并發(fā)揮中央地方兩個積極性才是根本的意圖所在。

(一)兩個積極性是目前的憲制安排

前文已經(jīng)論述了憲制就是如何處理國家與公民關系、政府內部如何構成的制度安排。由于我們建國之初即采取盧梭——馬克思路徑的議行合一制度，而且全世界只有少數(shù)國家采取三權分立的憲制制度，所以中國特色社會主義建設道路中更有實踐意義的政府內部權力分配是中央與地方的關系問題。正因為中國處于急劇的社會轉型之中,我們無法仿效已經(jīng)完全成熟的英國或美國，直接通過成文憲法來明確規(guī)定中央與地方的關系。因而在中國共產(chǎn)黨帶領中國全面建成小康社會(使各方面制度更加成熟更加定型)*參見十八大報告。之前，我們仍然需要秉持毛澤東同志在《論十大關系》中的觀點:發(fā)揮兩個積極性為原則。進一步理解，兩個積極性包括兩個層面的含義:一是要發(fā)揮中央政府與地方政府的兩個積極性，二是要發(fā)揮企業(yè)、公民的兩個積極性。

(二)財政透明度是首要工作

黨的十八屆三中全會提出全面深化改革的總目標是“完善和發(fā)展中國特色社會主義，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”*參見十八屆三中全會決定。，財政體制改革是其重要抓手，財稅體制改革之中財政透明度建設是當務之急。目前中國的財政透明度建設主要存在以下主要問題：首先是法律依據(jù)權威不夠?！吨腥A人民共和國預算法》第14條對預算公開進行了原則性規(guī)定*參見《中華人民共和國預算法》第14條。，缺乏操作細則，而且停留于公開層面，沒有提升至“透明”層面。實踐中財政透明度建設的主要依據(jù)是《中華人民共和國政府信息公開條例》(以下簡稱條例)。條例第10條第四、五、六款要求縣級以上政府及部門要主動公布財政預算、決算報告；行政事業(yè)性收費的項目、依據(jù)、標準；政府集中采購項目的目錄、標準及實施情況。*參見《中華人民共和國政府信息公開條例》(2007年頒布)第10條。盡管條例頒布以來在推動政府財政信息公開方面起到了強大作用，但仍然存在法規(guī)權威不夠、覆蓋面窄等問題。其次，對比財政透明度規(guī)則的四點形式要求*參見國際貨幣基金組織在其《財政透明度手冊》中對“財政透明度規(guī)則”的內容進行了四個方面的概括：政府職責法定；公開預算程序；便利公眾取得；確保信息真實。引自《財政透明度手冊》(2007年版)。，目前的條例主要體現(xiàn)為第二點，即公開預算程序，第三點便于群眾取得稍有涉及，至于第一點和第四點，目前的預算法和條例均未涉及。第一條政府職責法定是基礎，第四條信息真實是保障， 而且即便是公開預算程序也尚處于初步的層次，便于群眾取得也不完善。總得說來，我國財政透明度規(guī)則不僅離國際通行標準十分遙遠，即便按照條例自身的要求——“提高政府工作的透明度，促進依法行政，充分發(fā)揮政府信息對人民群眾生產(chǎn)、生活和經(jīng)濟社會活動的服務作用”*參見《中華人民共和國政府信息公開條例》(2007年頒布)第1條。，還十分欠缺。更為關鍵的是目前的財政透明度規(guī)則停留在行政法規(guī)和政策層面，帶有很強的行政推動色彩，沒有上升到法律治理的層面，因而無法長期化、制度化。相比政府部門，黨的機構在財政信息公開方面的進展緩慢，從側面證實了這一點。實際上國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》(2007版)在界定其四項基本內容時，第一條就是強調政府職責與財政管理要有明確公開的法律、法規(guī)和行政框架。這里面實際上闡明了廣義上的財政法定原則，即包括政府組織法定、政府職責法定、財政收入法定、財政支出法定。

(三)完善稅制是關鍵環(huán)節(jié)

前文已經(jīng)論述了稅制改革即憲制改革,因而在實現(xiàn)透明度規(guī)則的同時,完善稅制是下一步財稅體制改革的關鍵之所在。我國的稅制屬于結構性問題,主要包括三個方面的內容：直接稅比重低；財產(chǎn)稅缺失；個人所得稅課征制度。*同前引〔45〕。這三個問題實際上是相互關聯(lián)的。直接稅比重低,主要體現(xiàn)為所得稅和財產(chǎn)稅比重太低，而從世界各國現(xiàn)代化的歷史考察，一個國家對公民權利的保障程度與其直接稅比重有較強的正相關關系。以美國的進步時代為例,就可以發(fā)現(xiàn)直接稅對于一個國家的現(xiàn)代化起著關鍵性的作用?！懊绹?880年代出現(xiàn)了市政建設腐敗、……增多的現(xiàn)象。美國沒有采取激烈的政治改革,但是從稅收和預算入手……個人所得稅,今天成為美國最大的聯(lián)邦收入來源,也成為調節(jié)社會收入的最大工具?！?賈康：《中國稅制改革中的直接稅問題》，載《華中師范大學學報》(人文社會科學版),2015年第3期。“只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞,就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)?！?李煒光：《直接稅和民主》，載《南風窗》2005年第11期。財政幻覺理論也證明了現(xiàn)代政府之所以偏好間接稅是因為間接稅使公眾無法感受到“稅痛”卻因為政府的開支受益，因而喪失監(jiān)督政府開支的動力,支持政府擴大開支而產(chǎn)生財政危機?！柏斦糜X是指：存在某種沒有被公民觀察到或沒有充分觀察到的政府稅收來源……一些或所有公民會從這些花費中獲益，而對于政府的支持就會增加?！麄兛床坏街Ц陡叨愂栈蝈e過稅收削減而帶來開支增長的痛苦?！?[英]丹尼斯·C·繆勒：《公共選擇理論》，韓旭、楊春學等譯，中國社會科學出版社2010年版。

所以未來的稅制改革可以考慮圍繞提高直接稅比重展開。首先是對個人所得稅制改革。具體包括申報方式可以選擇個人或者家庭申報；增加扣除項目；實行分類和綜合相結合的課征模式,最終實現(xiàn)綜合所得課征模式。最后一點尤為關鍵,尤其是掌握高收入人群收入情況,加強征管模式的改變,以自主申報為基礎,加強稅務稽查。其次是完善財產(chǎn)稅制度。比如房地產(chǎn)稅?！白鳛榈胤蕉愔羞m合于由地方低端來掌握、面對公眾提供公共服務的資金來源，這一稅制有非常值得重視的對于民主理財、依法理財制度建設的催化作用?！?同前引〔57〕。

(四)明確中央與地方事權為制度化分權準備

十八屆三中全會決定為正在進行的稅制改革規(guī)劃的三個步驟,改進預算是緊要工作,稅制改革是關鍵一環(huán),明確事權最為重要,難度也最大,只能擺在最后。因為中央與地方事權劃分實際上是中國憲制的基本問題,從毛澤東開始到歷屆領導人對待這一問題的解決思路都是實用主義的態(tài)度,必須立足于中國現(xiàn)實國情并服務于中華民族偉大復興這一宏大目標。為了實現(xiàn)這種跨越式發(fā)展,為建設一個偉大的社會主義國家而奮斗*毛澤東《為建設一個偉大的社會主義國家而奮斗》，載《人民日報》1954年9月16日版。,既要保證民族國家的統(tǒng)一*十八大以后中央反復強調黨員干部要嚴守的各項紀律,首先是政治紀律。同時反復強調地方大員不得對中央已經(jīng)的大政方針說三道四。,又要給予地方政府以動力發(fā)揮其積極性來應對經(jīng)濟社會急劇變遷中的各種情形,制度化、文本化的分權自然被排除在外。但是中央顯然也認識到很多問題的根源是由于中央與地方的分權非制度化,比如土地財政、跑部進京等等,因而長遠來看制度化分權是最終的目標,所以在決定中又強調“保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定，結合稅制改革，考慮稅種屬性，進一步理順中央和地方收入劃分”*參見《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過)。,為最終實現(xiàn)中央與地方的制度化分權打好基礎。而且中央不僅有理念,而且已經(jīng)付諸實踐。讓很多學者忽視的是2015年修訂的《中華人民共和國立法法》(以下簡稱立法法)對于地方立法權的修改。立法法第72條規(guī)定:“設區(qū)的市的人民代表大會及其常務委員會根據(jù)本市的具體情況和實際需要，在不同憲法、法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)的地方性法規(guī)相抵觸的前提下，可以對城鄉(xiāng)建設與管理、環(huán)境保護、歷史文化保護等方面的事項制定地方性法規(guī)”。相比2000年立法法中的表述“較大的市”*“較大的市”這個概念，最早出現(xiàn)在《中華人民共和國地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》第7條規(guī)定中，是專指由國務院批準為“較大的市”的城市。不包括直轄市、省會市和經(jīng)濟特區(qū)所在地市。國務院共四次審批了共19個“較大的市”。其中，重慶因升格為直轄市而不再是“較大的市”，目前國內實際存在的經(jīng)批準的“較大的市”只有18個。在2000年的立法法中較大的市概念進行了擴展,包括省政府所在城市、經(jīng)濟特區(qū)城市和國務院批準的較大的市。,本次對立法法的修訂實際上賦予了284個地級市市政建設立法權。較大的市本身就是一個法律概念,是1982年設立,為了賦予地方立法權而提出的一個概念。從1982年賦予直轄市、省會城市、經(jīng)濟特區(qū)城市立法權到把市政建設立法權從較大的市擴展到所有地級市，2015年立法法的修訂其實質是地方政府的權力下放,某種意義上可以被認為是制度化分權的一個重要步驟。

*作者簡介：張學博，法學博士，中共中央黨校政法部副教授 。

基金項目：本文系2015年國家社會科學基金青年項目 《稅收立法模式實證研究(1977-2015)》(項目編號：15CFX050)之階段性成果。