王曼琳

摘要：本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的分析和探討，明確了二者在一定條件下的相互影響，并提出了一些相關(guān)問(wèn)題的解決方法。企業(yè)應(yīng)正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值確認(rèn)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的相互影響，合理處理二者關(guān)系，才能使切身利益得以保護(hù)，同時(shí)提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；會(huì)計(jì)信息

一、引言

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征之一，在降低不確定性與風(fēng)險(xiǎn)等方面有著顯著的優(yōu)勢(shì)，因此得到了國(guó)際上眾多企業(yè)的認(rèn)可和使用。公允價(jià)值作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，因其提供的會(huì)計(jì)信息具有更高的相關(guān)性，能更好地滿足決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，也被國(guó)際上越來(lái)越多的企業(yè)所采用。長(zhǎng)久以來(lái)，學(xué)術(shù)界一直在探求二者的相互影響，提出針對(duì)二者矛盾的解決方法有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義

二、相關(guān)理論基礎(chǔ)

（一）公允價(jià)值的內(nèi)涵

公允價(jià)值（Fair Value）亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。是指在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。亦可表述成熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格?？梢钥闯觯蕛r(jià)值是一種估計(jì)值，并且由公平交易、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等多種條件所限定。它在交易性金融資產(chǎn)、可出售金融資產(chǎn)的計(jì)量等方面發(fā)揮著重要作用。公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本，歷史成本則反應(yīng)的是過(guò)去的信息，從過(guò)去資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)為始，價(jià)格不再隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)水平的變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)，始終保持固定，然而在國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)展和金融衍生工具的時(shí)代背景下，根本沒有歷史成本可以作為估計(jì)的基礎(chǔ)，只能以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，此時(shí)公允價(jià)值提供的會(huì)計(jì)信息具有更高的相關(guān)性。公允價(jià)值的確定，需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估得出，過(guò)程參照市場(chǎng)的估計(jì)價(jià)格，并且始終面向未來(lái)。其來(lái)源也是多方面的，主要來(lái)源于活躍的市場(chǎng)提供的公開報(bào)價(jià)、價(jià)值評(píng)估模型評(píng)估價(jià)格以及交易對(duì)手提供的報(bào)價(jià)三種，這里不再詳細(xì)論述。

（二）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的傳統(tǒng)，也是會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的一項(xiàng)重要原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均體現(xiàn)了這一原則。穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則。此原則要求會(huì)計(jì)人員在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度，驗(yàn)證利潤(rùn)收益時(shí)，只有獲得充分證據(jù)和十足把握時(shí)才予以確認(rèn)，而對(duì)損失等要時(shí)刻保持警惕，凡是可以預(yù)見的損失和費(fèi)用都要隨時(shí)確認(rèn)，這正是對(duì)收益和損失的不對(duì)稱性處理的體現(xiàn)。在一般情況下，穩(wěn)健性表明了資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)低于其市場(chǎng)價(jià)值。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有兩種來(lái)源，分別是會(huì)計(jì)方法的選擇以及確認(rèn)收益和損失的不對(duì)稱的及時(shí)性?，F(xiàn)階段學(xué)者們大都認(rèn)可將會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性分為兩類，依據(jù)其性質(zhì)的差異，第一類為條件穩(wěn)健性，亦稱為非獨(dú)立穩(wěn)健性，會(huì)計(jì)處理方法伴隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而做出調(diào)整，資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)在預(yù)見損失發(fā)生或者預(yù)見惡劣經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生時(shí)減少，在預(yù)見的損失減少或預(yù)見損失不再發(fā)生以及經(jīng)營(yíng)環(huán)境好轉(zhuǎn)時(shí)不再轉(zhuǎn)回減值損失，此時(shí)會(huì)計(jì)上對(duì)有利消息（或有利環(huán)境）和不利消息（或不利環(huán)境）的反應(yīng)水平有著顯著的差異，顯然對(duì)不利消息（或不利環(huán)境）的反應(yīng)更加明顯。第二類為非條件穩(wěn)健性，亦稱獨(dú)立穩(wěn)健性。會(huì)計(jì)處理方法不會(huì)隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而變化，而是在資產(chǎn)和負(fù)債形成時(shí)確定。

三、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的相互影響

如何合理處理公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系也一直是學(xué)術(shù)界長(zhǎng)期的熱門話題。在當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同的情況下研究二者關(guān)系，并將其加以交融有著重大意義。公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的相互作用和影響是多方面的，并可以從多種角度入手研究，其中有四個(gè)方面的影響占有主要地位：

1.由公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的當(dāng)期損益變動(dòng)或期末凈資產(chǎn)的波動(dòng)，往往不能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題真實(shí)地反應(yīng)出，抑制了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的體現(xiàn)，但在一定程度上緩解了信息的不對(duì)稱。需要指出的是，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在面對(duì)不確定的收益或損失時(shí)，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債有著不對(duì)稱的處理態(tài)度，而公允價(jià)值則強(qiáng)調(diào)了在市場(chǎng)交易前提下，如實(shí)的對(duì)不確定損失或收益進(jìn)行全面反映，能夠及時(shí)反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，雙向?qū)ΨQ反映了不對(duì)稱事項(xiàng)，從而使得決策者可以獲得更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

2.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性中強(qiáng)調(diào)了驗(yàn)證利潤(rùn)收益時(shí)，只有獲得充分證據(jù)和十足把握時(shí)才予以確認(rèn)，而公允價(jià)值計(jì)量中要求按照市場(chǎng)物價(jià)水平的變動(dòng)提前確認(rèn)收益，在這一點(diǎn)上，二者是相沖突的。

3.我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值估計(jì)的技術(shù)和方法尚不完善，估計(jì)過(guò)程涉及到很多管理層對(duì)未來(lái)的假設(shè)和判斷（如未來(lái)的現(xiàn)金貼現(xiàn)），并需要采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)模型，因此企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量缺乏可靠性，主觀隨意性較大，為管理層操縱利潤(rùn)達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)提供了可趁之機(jī)，對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)現(xiàn)構(gòu)成威脅。美國(guó)安然事件就是一個(gè)例子。然而。在這一點(diǎn)上二者并非是完全對(duì)立的，企業(yè)如果能充分利用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行合理的估計(jì)和推測(cè)，則會(huì)促進(jìn)公允價(jià)值更好的應(yīng)用。國(guó)內(nèi)學(xué)者蔣珩曾指出有效實(shí)施公允價(jià)值是以穩(wěn)健性作為保障的，同時(shí)公允價(jià)值可以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不足，并對(duì)其進(jìn)行修正。

4.上述已經(jīng)點(diǎn)明了面對(duì)不確定的市場(chǎng)環(huán)境，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債有著不同的處理態(tài)度，方法不同。但在市場(chǎng)交易中，二者也表現(xiàn)出了協(xié)同作用，都有助于揭示并反映市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)以及市場(chǎng)的不確定性，在一定程度上促進(jìn)了合約的有效訂立。當(dāng)在市場(chǎng)不活躍的情況下，二者所反映出的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果并沒有顯著的不同，由此來(lái)看，公允價(jià)值的一部分內(nèi)在要求與穩(wěn)健性相契合。

四、解決公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性問(wèn)題

國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者已經(jīng)對(duì)更合理的確定公允價(jià)值以平衡與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系進(jìn)行了深入的研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者曾提出了二元會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式（謝榮，2008），即同時(shí)采用歷史成本和公允價(jià)值兩個(gè)計(jì)量屬性來(lái)對(duì)每一資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的模式。葛家澍等人提出了，公允價(jià)值計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是有用的，將公允價(jià)值計(jì)量與確認(rèn)相結(jié)合的公允價(jià)值會(huì)計(jì)卻無(wú)用，因?yàn)樗枪烙?jì)數(shù)字，若在資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（凈資產(chǎn)）和收益中確認(rèn)，這就歪曲了財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字（2009），此外還有一些其他方法和模型有助于公允價(jià)值的合理確認(rèn)和應(yīng)用。所有的報(bào)告和數(shù)據(jù)都表明，企業(yè)可以實(shí)行兩種計(jì)量屬性，在保證會(huì)計(jì)信息可靠性和穩(wěn)健性的條件下，對(duì)金融衍生產(chǎn)品、投資性房地產(chǎn)等某些特定資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，即計(jì)量屬性并存模式，此外應(yīng)完善公允價(jià)值的估值方法和評(píng)估過(guò)程，嚴(yán)格界定公允價(jià)值的確認(rèn)，減少第三級(jí)次的確認(rèn)（可靠性低）①。

隨著全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化萬(wàn)千，采用公允價(jià)值計(jì)量方法已經(jīng)是不可避免的事。基于本文以上探討，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的產(chǎn)生、發(fā)展都有其深刻的經(jīng)濟(jì)背景，我們都應(yīng)對(duì)其予以同等的關(guān)注和重視，但無(wú)論采用哪種計(jì)量方法，都要充分研究在不穩(wěn)定市場(chǎng)下的所受到限制和約束，不要放松對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)高估的警惕性，并提供相應(yīng)的手段使得公允價(jià)值的波動(dòng)幅度不超過(guò)企業(yè)的預(yù)期。

注解：

①FASB將公允價(jià)值界定為三個(gè)層次：交易價(jià)格、類似市場(chǎng)報(bào)價(jià)、估值模型。其使用條件分別為：當(dāng)活躍市場(chǎng)上存在相同的資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價(jià)時(shí)，可以不做任何調(diào)整使用該報(bào)價(jià)；當(dāng)活躍市場(chǎng)上沒有相同但有相似資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格信息，必須調(diào)整后作為公允價(jià)值估計(jì)的輸入?yún)?shù)，且調(diào)整必須是能客觀確定的；市場(chǎng)上不存在關(guān)于資產(chǎn)或負(fù)債的可觀察輸入信息，必須依賴估價(jià)模型。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔣珩.穩(wěn)健性視角下公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響.企業(yè)經(jīng)濟(jì).2012（12）：175-178

[2]黃冬萍.公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性研究.時(shí)代金融旬刊.2011（35）：100-101

[3]武凝.淺析公允價(jià)值的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性.消費(fèi)導(dǎo)刊.2009（1）：38-39