張以昭，吳丹娜，胡桂蘭，溫春林

（嘉興學院，浙江嘉興314001）

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我國企業(yè)合營會計準則的發(fā)展及國際趨同

張以昭，吳丹娜，胡桂蘭，溫春林

（嘉興學院，浙江嘉興314001）

摘要：2014年，我國正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，首次將合營安排單獨列為一項會計準則，合營方在合營安排中的權(quán)益披露在《CAS 41——在其他主體中權(quán)益的披露》中予以規(guī)范。隨著經(jīng)濟全球化的進一步深入，會計準則國際趨同具有重要意義，我國也一直積極著手國際趨同計劃。同時，增強信息的透明度、可理解性，以及面對日趨繁復的準則內(nèi)容尋求有效的簡化方法也應成為我國企業(yè)合營會計準則的未來發(fā)展方向。

關(guān)鍵詞：合營安排；準則發(fā)展；國際趨同；信息披露

隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型發(fā)展，企業(yè)合營事項日益增多，產(chǎn)生了多種多樣的經(jīng)營方式和組織方式，如中外合資經(jīng)營企業(yè)、取得法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)、幾家企業(yè)共同經(jīng)營一條輸油管道、共同從事大型機械制造等。因此，如何規(guī)范企業(yè)合營會計處理和信息披露，對保障各方權(quán)益具有重要意義。

一、我國合營會計準則發(fā)展及存在的問題

我國在借鑒各國合營安排會計準則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況以及監(jiān)管部門和實務界提出的建議，于2014年2月出臺了更加完善的《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（CAS40），正式將合營安排作為一項會計準則公布。準則明確了合營安排的定義、認定標準和分類的原則，并規(guī)范了各參與方在合營業(yè)務中利益份額的會計處理。我國合營安排會計準則已非常接近國際會計準則理事會（IASB）的準則，按兩套會計準則進行會計處理得出的結(jié)果基本相同。但是，相較于IASB和美國財務會計準則委員會（FASB），我國制定的準則在權(quán)益披露方面缺乏整體性和嚴謹性，部分規(guī)范的說明性信息較少，存在一定的滯后性。

1、我國合營會計準則的發(fā)展

（1）合營安排的認定及適用范圍明確化。我國長期以來沒有單獨的合營安排會計準則，只在長期股權(quán)投資準則中列示了合營企業(yè)投資、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營的定義、分類標準及會計處理方式，缺乏系統(tǒng)性和完整性。CAS40對上述規(guī)范進行了完善，正式引入“合營安排”概念，即一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：一是各參與方均受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。其中，共同控制是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。即任何一個參與方都不能夠單獨控制安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。例如，A、B兩公司各共同建立C公司，C公司所有重大決策需經(jīng)A、B兩公司一致同意方可，也就是說，任何一方都不能夠單獨控制C公司。

（2）合營安排分類簡單化。未出臺合營安排會計準則前，合營安排分為三類，即共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)及合營企業(yè)。參與方共同控制某項經(jīng)濟活動，為共同控制經(jīng)營；共同控制某項資產(chǎn)，分享其產(chǎn)出，分擔相關(guān)費用，為共同控制資產(chǎn)；共同控制某一企業(yè)，為合營企業(yè)投資。

圖1　合營安排分類變化圖

然而，共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營的確認要素可能同時出現(xiàn)，導致合營安排既可以被歸類為“共同控制資產(chǎn)”，也可以被歸類為“共同控制經(jīng)營”，且這兩項分類的會計處理結(jié)果一樣。例如，A公司和B公司建立了一項共同制造汽車的安排，協(xié)議約定：該安排相關(guān)活動決策需要兩個公司一致同意方可做出。兩公司共同出資購買廠房作為生產(chǎn)場地，A公司負責生產(chǎn)安裝發(fā)動機，B公司負責其他部件并進行組裝，相關(guān)成本費用由各自公司自己承擔，汽車實現(xiàn)銷售后，A、B公司各自獲得銷售收入的50%。該合營事項就同時含有上述兩項分類的特征，分類結(jié)果不唯一。故CAS40將其統(tǒng)稱為共同經(jīng)營，即合營安排的類別由原來的三類簡化為共同經(jīng)營和合營企業(yè)兩類，同時增強了信息的可比性（見圖1）。

（3）合營安排分類標準多元化。CAS40明確提出在確定合營安排的分類時，合營方應分析其在合營安排的正常經(jīng)營中享有的權(quán)利和承擔的義務，以此作為判斷依據(jù)。合營安排是否通過單獨主體構(gòu)造，由原來的唯一分類標準轉(zhuǎn)為影響分類的首要因素。未通過單獨主體達成的合營安排為共同經(jīng)營。通過單獨主體達成的合營安排，按單獨主體的法律形式、合同安排、其他事實和情況依次判斷其是否賦予參與方享有與合營安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔與該項安排相關(guān)負債的義務（見圖2）。

圖2　合營安排分類流程圖

圖2中，“其他事實和情況”包括合營安排的目的、與參與方的關(guān)系、現(xiàn)金流的來源等。某些情況下，應綜合多種影響因素分析，以確保分類的合理性。新的分類分析流程更體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則。

（4）會計處理方法單一化。共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的合營方按協(xié)議約定，其分享經(jīng)營活動或共有資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益的同時，需承擔相應的費用和負債。合營企業(yè)投資則按權(quán)益法進行會計處理?，F(xiàn)行準則雖然改變了分類，但編制合并會計報表前的會計處理并未改變：共同經(jīng)營按協(xié)議約定份額確認資產(chǎn)、負債、收入和費用，合營企業(yè)仍按權(quán)益法處理。企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，CAS40向FASB和IASB趨同，要求企業(yè)統(tǒng)一使用權(quán)益法，取消了比例合并法即按照投資比例對合營企業(yè)的生產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。

2、我國現(xiàn)行合營安排準則存在的問題

盡管我國現(xiàn)行的合營安排會計準則在合營安排的定義、分類、判斷標準和會計處理方式上有所改進，但是，在滿足財務報表使用者需求和保護投資者權(quán)益方面仍存在以下問題。

（1）沒有突顯與合營安排相關(guān)的風險披露要求。雖然，我國現(xiàn)行準則對與合營企業(yè)有關(guān)的未確認承諾及或有負債有披露要求，但是，并沒有強調(diào)該信息體現(xiàn)的是合營安排參與方所面臨的與合營安排相關(guān)的風險，即準則中缺乏對該項要求所代表的風險本質(zhì)的定性，未突出風險信息的重要性。

（2）報表編制期差異缺乏披露要求。在合并財務報表時，可能存在合營企業(yè)的成立日或財務報告起始日與報告主體即合營安排參與方的財務報告起始日不同的情況，財務報告主體雖然按照本企業(yè)使用的報表期間進行合并，但缺乏對該差異產(chǎn)生的原因以及合營企業(yè)成立日或原報告期間的信息披露。

（3）準則內(nèi)容繁復。會計準則的日趨復雜是我國乃至全球會計準則制定者面臨的重要問題。準則不斷細化和增加的一個原因就是為了確保財務信息得以充分的披露，但大量的財務信息披露使許多會計信息使用者無法在合理時間內(nèi)做出有效判斷，反而降低了信息的決策有用性，同時也增加了企業(yè)會計的工作量。企業(yè)在合營安排中的權(quán)益披露亦如是，因此，過濾掉價值有限的披露信息應是該準則后續(xù)發(fā)展的一個方向。

二、IASB與FASB企業(yè)合營會計準則發(fā)展現(xiàn)狀

國際財務報告準則（IFRS）與美國公認會計原則（U.S. GAAP）是目前國際上最具影響力的兩套會計準則，隨著全球資本市場的一體化，兩者共同展開的合作趨同項目更顯其重要意義。為提高與美國GAAP下的合并財務報表可比性，IASB于2005年12月起將合營企業(yè)會計作為IFRS和FASB的短期會計趨同項目。同時，IASB與FASB也都在采取措施以求簡化日益復雜的會計準則。

1、IASB與FASB合營安排會計準則趨同與差異

1990年，IASB首次公布了《國際會計準則第31號——在合營企業(yè)中的權(quán)益》（IAS31）以規(guī)范企業(yè)合營的相關(guān)事項。2011年，《國際財務報告準則第11號——合營安排》（IFRS11）正式發(fā)布，替代IAS31，其主要變化有：取消了比例合并法，簡化分類，增加影響分類的因素。我國也在CAS40的修訂中做了相同的改變。其中，比例合并法的取消提高了與美國GAAP下的合并財務報表的可比性。因為，美國一直以來都采用權(quán)益法進行合營企業(yè)會計處理，最早出現(xiàn)在1971年公布的APB意見書第18號《普通股份投資的權(quán)益法處理》中。美國現(xiàn)在的合營安排事項通過ASC、323《投資——權(quán)益法和合營企業(yè)》予以規(guī)范，雖然，IFRS11，CAS40與ASC323的絕大部分內(nèi)容已實現(xiàn)趨同，但仍存在以下差異：FASB規(guī)定共同控制的情況僅地產(chǎn)公司合營存在，合營安排必須為公司形式，而IASB并未對以上兩點進行限制，進一步的趨同項目仍在繼續(xù)進行中。

2、IASB與FASB合營安排會計準則發(fā)展方向——準則簡化

目前，無論是US GAAP還是IFRS，其內(nèi)容都顯得非常繁復。因此，F(xiàn)ASB正在加大某些會計領(lǐng)域的簡化工作力度，以不影響報表信息質(zhì)量為前提，進一步提高財務報表清晰度。IASB也于2014年提出信息披露計劃，以求加強對財務報表復雜性和可理解性的管理。

三、我國企業(yè)合營會計準則進一步國際趨同的建議

綜上所述，我國現(xiàn)行的合營安排會計準則雖然已實現(xiàn)了基本的國際趨同，但是，在突出風險信息披露、明確與投資者權(quán)益相關(guān)的細節(jié)性信息、準則前瞻性等方面仍存在不足，可從以下幾方面進行改進。

1、標明合營方財務報表中與合營安排相關(guān)的風險

準則中明確，與合營安排參與方在合營企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的已作出未確認的承諾及或有負債屬于風險信息，即該項信息披露可以體現(xiàn)與合營安排參與方在合營企業(yè)中權(quán)益相關(guān)的風險的性質(zhì)及其變化。

2、增加合營企業(yè)使用不同于合營方的報表起始日的說明性信息

當合營方進行報表合并時，若合營企業(yè)財務報告起始日不同于報告主體，主體應當披露合營企業(yè)財務報表報告期起始日以及使用不同日期的原因，以幫助財務報表使用者理解相關(guān)內(nèi)容。

3、加強國際合作，簡化會計準則

無論是IASB還是FASB都在采取行動以減少財務報表使用者對現(xiàn)狀的擔憂，即降低和改進報表信息的日趨復雜性和有限的可理解性。探尋簡化準則的有效途徑應成為我國會計準則未來發(fā)展過程中的一項長期任務。就合營安排會計準則而言，可以先從報表主體在合營企業(yè)和共同經(jīng)營中的權(quán)益披露著手，明確準則中“重要的”一詞的判斷標準，減少價值有限的信息披露，降低不必要的復雜性，以增進財務報告的可理解性。

參考文獻

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（責任編輯：張瓊芳）