■李堯佳

?

影響政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的因素

■李堯佳

審計目標(biāo)的確定，除受審計對象的影響與制約外，還取決于審計社會屬性、審計基本職能和審計授權(quán)者或委托者對審計工作的要求。與此同時，審計目標(biāo)既規(guī)定了審計的基本任務(wù)，也決定了審計的基本過程和應(yīng)履行的審計程序。正因如此，審計目標(biāo)能否實現(xiàn)及實現(xiàn)程度就有很多不確定因素。影響審計目標(biāo)實現(xiàn)的因素主要有以下三個。

一、審計需求的不確定性

政府審計目標(biāo)能否順利實現(xiàn)，首先取決于外部對審計的需求。沒有外部需求也就沒有審計市場，審計目標(biāo)也就無從說起。審計需求是影響審計目標(biāo)確立并實現(xiàn)的前提要素。

政府審計需求模式有三：一是法定需求，即政府審計是國家法律賦予審計的一種依法強制審計的職責(zé)；二是自發(fā)需求，即社會公眾對政府審計服務(wù)的自發(fā)性需求；三是混合需求，即政府審計需求兼有強制性和自愿性的特征。政府審計產(chǎn)生于公共受托責(zé)任關(guān)系，并隨著公共責(zé)任關(guān)系的深化而得以發(fā)展。政府審計是基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的，是依法強制的監(jiān)督活動（法定需求）；隨著國家民主與法制化進程的加快，社會公眾對政府審計應(yīng)該存在一種自發(fā)的需求（自發(fā)需求）。不過，目前在我國，大多數(shù)觀點支持政府審計需求特征屬于強制（法定）需求，很少觀點支持政府審計需求特征屬于混合需求，極少數(shù)觀點支持政府審計需求特征是自發(fā)需求。

在立法、司法和獨立審計模式下，立法機構(gòu)、司法機構(gòu)、行政機構(gòu)和社會公眾均屬于政府審計服務(wù)的需求者。從我國的現(xiàn)狀來看，政府機構(gòu)應(yīng)該是政府審計服務(wù)的最大需求者，其次是立法機構(gòu)和社會公眾。由于政府審計機關(guān)隸屬于政府機構(gòu)，并向政府機構(gòu)和立法機構(gòu)同時報告工作。這就使得審計需求者會根據(jù)他的執(zhí)政理念和意愿，隨時調(diào)整需求意向，進而影響到審計目標(biāo)的確定，甚至確定好的審計目標(biāo)也會因臨時變故而中途變更。表現(xiàn)最為明顯的是，政府行政干預(yù)審計目標(biāo)的確立和實施。如批發(fā)式的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計需求，因其多數(shù)是臨時安排，時間緊、任務(wù)重，很多是明顯不能完成的項目，其審計目標(biāo)在確立時就知道根本實現(xiàn)不了。減少政府行政干預(yù)和不同利益部門博弈產(chǎn)生的內(nèi)耗，提高目標(biāo)實現(xiàn)的可能，就是要加強法律和制度建設(shè)，但這需要一個漫長的過程。審計需求的不確定性仍將在較長的一段時間內(nèi)影響政府審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

二、審計供給能力的欠缺

影響政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的另一主要因素是審計供給的能力，政府審計的供給能力決定著政府審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。政府審計的供給能力指政府審計機關(guān)及人員所具備的獨立、客觀和公正地發(fā)現(xiàn)和報告的能力。審計實踐表明，獨立性、專業(yè)勝任能力和審計規(guī)范等是影響政府審計服務(wù)的供給能力的關(guān)鍵因素。

（一）獨立性是政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的前提條件

政府審計的獨立性，指政府審計機關(guān)及人員在整個審計過程中自始至終保持客觀、公正和不偏不倚的審計決策能力。獨立性既是政府審計的靈魂，也是政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的前提條件。離開審計獨立性，則無法確保政府審計目標(biāo)的順利實現(xiàn)；反之，離開了審計目標(biāo)，獨立性的存在也就失去了價值。隨著地方審計機關(guān)省以下垂直管理體制的逐步實施，政府審計目標(biāo)的普遍認(rèn)同將會得到極大改善，審計的獨立性問題也將有所提高。但由于30多年來的“塊管體制”思維模式已經(jīng)根深蒂固，要想在短期內(nèi)迅速提高審計的獨立性，并凝聚各級審計機關(guān)和審計人員的力量與思想，使他們都齊心協(xié)力地圍繞全國審計總目標(biāo)去奮斗，難度還會很大。

（二）專業(yè)勝任能力是政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的根本保障

政府審計的專業(yè)勝任能力，指在既定的標(biāo)準(zhǔn)下，政府審計機關(guān)及人員順利完成法定職責(zé)范圍工作的能力。專業(yè)勝任能力包括審計、財務(wù)、工程等相關(guān)專業(yè)知識，審計從業(yè)經(jīng)驗和審計技術(shù)方法等。專業(yè)勝任能力與審計目標(biāo)存在辯證關(guān)系。一方面，專業(yè)勝任能力強弱水平不同，政府審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度也就存在差異；另一方面，審計目標(biāo)不同，它對政府審計專業(yè)勝任能力的期望與要求也就存在差異。在政府審計需求不變的情形下，如果專業(yè)勝任能力相對不足，則在政府審計的理論目標(biāo)和現(xiàn)實目標(biāo)之間就會存在一個期望差。為了消除或減少這種差距，應(yīng)該不斷強化審計機關(guān)及人員的專業(yè)勝任能力。

（三）審計規(guī)范是政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的指路航標(biāo)

政府審計規(guī)范，指各種指導(dǎo)政府審計行為標(biāo)準(zhǔn)的總稱，包括政府審計法、審計準(zhǔn)則和審計道德規(guī)范等。政府審計規(guī)范與政府審計目標(biāo)存在辯證聯(lián)系。一方面，審計目標(biāo)是審計規(guī)范制定的基礎(chǔ)，審計目標(biāo)及業(yè)務(wù)類型不同，審計規(guī)范的核心內(nèi)容也應(yīng)存在差異；另一方面，審計規(guī)范是引導(dǎo)審計目標(biāo)順利實現(xiàn)的航標(biāo)，它既影響到政府審計的專業(yè)勝任能力，也影響到政府審計的獨立性，并最終會影響政府審計的報告質(zhì)量，以及政府審計目標(biāo)實現(xiàn)程度。如果缺少了健全有效的政府審計規(guī)范，則政府審計目標(biāo)將最終無法正常實現(xiàn)。基于對審計本質(zhì)的共同認(rèn)知，完善審計實務(wù)類指南，推廣行業(yè)審計讀本，用于指導(dǎo)和考核目標(biāo)完成情況，加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和審計團隊建設(shè)，是消除這一影響審計目標(biāo)實現(xiàn)因素的必然途徑。

（四）審計報告是政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的最終途徑

政府審計報告，指政府審計機關(guān)及人員在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，就有關(guān)被審計單位存在問題的事實、意見、結(jié)論和建議等發(fā)表審計意見，就審計過程發(fā)現(xiàn)的制度機制方面存在的漏洞或缺陷提出合理化的建議等的書面文件。政府審計報告與政府審計目標(biāo)存在辯證的關(guān)系。一方面，政府審計目標(biāo)決定著審計報告的模式，審計目標(biāo)不同，審計報告的格式與內(nèi)容也就存在差異；另一方面，審計報告是審計目標(biāo)的最終實現(xiàn)途徑和表現(xiàn)形式。離開了審計報告，則審計目標(biāo)無法得以正常實現(xiàn)。

在政府審計需求不斷擴大趨勢下，政府審計機關(guān)及人員只有不斷強化審計服務(wù)的供給能力，才能順利實現(xiàn)審計目標(biāo)。

三、政府審計理論目標(biāo)與現(xiàn)實目標(biāo)的固有差距

上面分析了審計需求與審計供給各自的影響，事實上，審計需求與審計供給往往會“組團”來影響政府審計目標(biāo)的實現(xiàn)，這種組團帶來的影響力可能還無法評估。此外，影響政府審計目標(biāo)實現(xiàn)的另一重要因素是，政府審計理論目標(biāo)與現(xiàn)實目標(biāo)之間的固有差距。

毫無疑問，定位為國家治理高度或經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)的審計總目標(biāo)，目前還停留在理論研究層面，要想真正的實現(xiàn)還面臨很多的困難，比如全國各級審計機關(guān)人員素質(zhì)與整體作戰(zhàn)能力千差萬別，對必須共同實現(xiàn)的審計總目標(biāo)的理解和認(rèn)同更存在差異。目前也沒有條件要求所有審計機關(guān)和審計個人去實現(xiàn)同一審計總目標(biāo)，但如果允許不同層級、不同地區(qū)審計機關(guān)的審計目標(biāo)有差異，又不利于審計的健康均衡發(fā)展，更不利于審計總目標(biāo)的實現(xiàn)。省以下審計機關(guān)“條管”后，審計總目標(biāo)的實現(xiàn)會有所改善，但也僅是有所改善，各省經(jīng)濟發(fā)展基礎(chǔ)不一，地區(qū)間執(zhí)政理念差異等，仍然會影響審計總目標(biāo)的均衡實現(xiàn)。

審計對象的真實性、合法性、效益性的項目審計目標(biāo)，目前也存在理論目標(biāo)與現(xiàn)實目標(biāo)的差距，目標(biāo)實現(xiàn)過程中打折扣或存在偏差屢見不鮮。事實上，目前因為審計目標(biāo)的實現(xiàn)還沒有統(tǒng)一的、規(guī)范的、強制的實現(xiàn)保障措施，不同審計機關(guān)根據(jù)各自的生存與發(fā)展環(huán)境，會對審計目標(biāo)的確定或定位有所側(cè)重。如以收繳款決定與財政分成比例借以維持審計工作正常運轉(zhuǎn)的審計機關(guān)，它們的項目審計目標(biāo)可能會側(cè)重于問題的發(fā)現(xiàn)和違紀(jì)款的收繳；有的地方目標(biāo)考核和評選優(yōu)秀項目側(cè)重于每年移送多少起案件，審計機關(guān)和審計人員就會重點關(guān)注有沒有移送案件，一旦發(fā)現(xiàn)重大案件線索則會放棄真實性、合法性、效益性審計的基礎(chǔ)目標(biāo)，而這些被放棄的目標(biāo)往往是更重要的目標(biāo)，如體制機制上的缺陷，問題產(chǎn)生的根本原因及解決辦法等；還有的地方側(cè)重于為黨政領(lǐng)導(dǎo)“服務(wù)”，黨政領(lǐng)導(dǎo)對什么項目感興趣，什么項目就成了審計的重點。領(lǐng)導(dǎo)說項目有績效，審計報告就評價有績效，審計目標(biāo)也就圍繞黨政領(lǐng)導(dǎo)的“興趣”來確定，其他常規(guī)性且必須的項目審計目標(biāo)則能放就放，能拖則拖。

消除審計目標(biāo)理論與現(xiàn)實差距的對策包括審計準(zhǔn)則、審計規(guī)范體系的完善，強化全面審計質(zhì)量控制，以及確立可實現(xiàn)的審計目標(biāo)，縮小理論目標(biāo)與現(xiàn)實目標(biāo)之間的差距等，并以強制的、有效的審計手段來保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

（作者單位：廣東省惠州市龍門縣審計局）