楊書迪

摘 要：近年來，會(huì)計(jì)師輪換再次成為各界關(guān)注的焦點(diǎn)，然而會(huì)計(jì)師輪換制度能否真正起到作用？本文首先從理論上說明會(huì)計(jì)師輪換的可行性，可以提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而以遼寧省上市公司為例，對(duì)上市公司更換會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析。最后提出基于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師輪換制度的建設(shè)進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量的建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師輪換；審計(jì)質(zhì)量；理論分析

一、會(huì)計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的理論分析

會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)舞弊是由其專業(yè)勝任能力決定的，財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)舞弊即審計(jì)質(zhì)量是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與其獨(dú)立性共同決定的。

（一）從會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力來看

會(huì)計(jì)師所應(yīng)具有的專業(yè)勝任能力主要來自于專業(yè)知識(shí)的積累以及在實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)積累。對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)工作經(jīng)歷較短的會(huì)計(jì)師，在工作處理中針對(duì)某些方面會(huì)出現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)不足的現(xiàn)象，就很難發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中審計(jì)客戶的錯(cuò)報(bào)舞弊等問題。反之相對(duì)于工作年限長(zhǎng)經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)師，就很容易發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的一些錯(cuò)誤和舞弊問題。這就有利于提供工作質(zhì)量縮短工作周期。

（二）從會(huì)計(jì)師獨(dú)立性來看

對(duì)于那些工作年限長(zhǎng)的會(huì)記師，他們往往會(huì)受到一些公司內(nèi)部的影響，比如與管理層的融洽程度，會(huì)計(jì)師不可避免地受到自身固有局限的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因就是對(duì)審計(jì)客戶的判斷失誤，可能會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)師，從而增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

二、上市公司會(huì)計(jì)師頻繁變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

以遼寧省上市公司為例進(jìn)行研究，遼寧省上市公司共73家，剔除了ST、*ST以及上市不滿5年的公司共55家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)以下是遼寧省上市公司會(huì)計(jì)師的變動(dòng)情況，之后又對(duì)遼寧省上市公司會(huì)計(jì)師的變動(dòng)原因進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)與分析，來研究這些因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

（一）時(shí)間屆滿引起所內(nèi)、所外的審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

大多數(shù)會(huì)計(jì)師變更是由時(shí)間屆滿引起的，從表1可以看出遼寧省上市公司會(huì)計(jì)師變更大多是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部變更，很少是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更。會(huì)計(jì)師輪換制度大多是事務(wù)所內(nèi)部會(huì)計(jì)師的輪換，事務(wù)所內(nèi)部的輪換并不能降低事務(wù)所來自客戶管理層的壓力，事務(wù)所可能將來自客戶管理層的壓力進(jìn)而傳遞到會(huì)計(jì)師，若要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師的完全獨(dú)立，合理的審計(jì)委托機(jī)制和嚴(yán)厲的法律懲罰措施并行才有可能實(shí)現(xiàn)。因此，事務(wù)所內(nèi)部及頻繁的更換會(huì)計(jì)師會(huì)使審計(jì)質(zhì)量下降，影響審計(jì)效率。

（二）事務(wù)所合并引起的審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩方面。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，既可以提高事務(wù)所發(fā)現(xiàn)問題的能力，也可以提高報(bào)告問題的能力。通過合并，事務(wù)所擴(kuò)大了規(guī)模從而可以提高事務(wù)所的獨(dú)立性。表2中的事務(wù)所合并大多是由于瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并引起的，以瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為例，此次合并使得其會(huì)計(jì)師人才隊(duì)伍得以發(fā)展壯大，獲取了更優(yōu)質(zhì)的客戶資源，合并之后的收入顯著上升，上市公司客戶數(shù)量顯著增長(zhǎng)，然而，合并當(dāng)年與合并前一年相比，合并行為導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量顯著下降；合并后一年與合并當(dāng)年相比審計(jì)質(zhì)量顯著提高；合并后一年與合并前一年相比，合并行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。

（三）審計(jì)收費(fèi)引起的變更會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

表2中由于審計(jì)收費(fèi)引起的會(huì)計(jì)師變更也是很常見的，某些公司在處理出現(xiàn)比較嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困境或者有破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的情況是往往會(huì)考慮降低收費(fèi)從來引入一些較小規(guī)模客戶審計(jì)師，因而變更審計(jì)師。而常規(guī)的審計(jì)服務(wù)是具有某些行業(yè)特性的，較高的成本花費(fèi)往往出于初次審計(jì)。如果降低審計(jì)收費(fèi)期望通過以后的審計(jì)年度中回收成本降低損失就有可能引發(fā)客戶與審計(jì)師之間出現(xiàn)一些不正當(dāng)?shù)暮献麝P(guān)系。從而有損于審計(jì)師的獨(dú)立性，因此，這種變更會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)過程中的質(zhì)量問題降低審計(jì)效率甚至影響審計(jì)師的價(jià)值觀。

三、會(huì)計(jì)師輪換制度的評(píng)價(jià)及建議

（一）適當(dāng)實(shí)施事務(wù)所之間的會(huì)計(jì)師的輪換，并制定合理輪換期限

針對(duì)遼寧省內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，只是事務(wù)所內(nèi)部會(huì)計(jì)師輪換不能徹底改變事務(wù)所因長(zhǎng)期合作而產(chǎn)生合謀動(dòng)機(jī)，只有實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換才能從本質(zhì)上提高審計(jì)獨(dú)立性，減少會(huì)計(jì)師的壓力。而輪換期究竟是5年還是更長(zhǎng)有待進(jìn)一步探討。并且，輪換制度的執(zhí)行效果需要一段時(shí)間來檢驗(yàn)。

（二）加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)，制定合理的懲處措施

首先，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的建設(shè)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，實(shí)行行業(yè)內(nèi)部之間的相互監(jiān)督，促使會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平。其次，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信檔案體系。

（三）多部門共同配合，力促審計(jì)質(zhì)量提高

證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等主管機(jī)構(gòu)密切與財(cái)政、稅務(wù)、工商、農(nóng)業(yè)、公檢法等權(quán)威部門的業(yè)務(wù)工作聯(lián)系，積極主動(dòng)地配合查處違法違紀(jì)案件，調(diào)解糾紛，各有關(guān)職能部門對(duì)上市公司案件也要積極配合，大力支持，以打擊上市公司經(jīng)濟(jì)犯罪、財(cái)務(wù)舞弊和違法經(jīng)營活動(dòng)，凈化社會(huì)審計(jì)環(huán)境。（作者單位：遼寧大學(xué)）

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