IAASB要求溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

趙姍

摘要：國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月發(fā)布了新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著歷時(shí)數(shù)年的審計(jì)報(bào)告改革完成，其中“在獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”對審計(jì)報(bào)告是突破性的改進(jìn)。文章介紹了此次改革的背景，概述了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的概念、分類以及需要注意的問題，分析了改革對審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響，在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上對此次改革進(jìn)行評價(jià)，并提出我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國際趨同的建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；審計(jì)實(shí)務(wù)；國際趨同

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月15日正式發(fā)布了新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，其中最大的變化是國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA701—在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可見，這一次改革的著眼點(diǎn)在審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是整個(gè)審計(jì)工作的成果，也是審計(jì)師與社會公眾唯一的溝通載體。當(dāng)前的審計(jì)報(bào)告二元模式是在審計(jì)準(zhǔn)則的多次變遷中形成的，從不規(guī)范、隨意到十分規(guī)范，再到國際基本一致，現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告在歷史上發(fā)揮了積極的作用，也保護(hù)了審計(jì)師，使他們免于濫訴。但是它又是單調(diào)的，導(dǎo)致只有審計(jì)意見這部分值得閱讀，其他都是千篇一律，尤其是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見報(bào)告，所承載的信息極其有限。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，投資風(fēng)險(xiǎn)愈來愈高，公司業(yè)務(wù)更是日益復(fù)雜，種種因素使得審計(jì)報(bào)告使用者不滿于現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告，對審計(jì)師提出了更高的要求，希望能在審計(jì)報(bào)告中提供更多的信息，以助于他們進(jìn)行決策。IAASB的改革由此開展，旨在減小期望差和信息差，如張維迎所言“用權(quán)威代替價(jià)格進(jìn)行資源配置，從而大大減少了交易成本”，此次改革能更好地發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的作用。

在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的披露，是對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行的質(zhì)的變革，從根本上改變了審計(jì)報(bào)告的模式和效用。作為審計(jì)過程的總結(jié)，審計(jì)報(bào)告的這一改變對審計(jì)實(shí)務(wù)必將產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概述

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中至關(guān)重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)對報(bào)告使用者更好地評價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要，同時(shí)有助于他們理解審計(jì)師的工作和評價(jià)審計(jì)過程。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定和描述

確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要依靠審計(jì)師的專業(yè)判斷能力，這些事項(xiàng)是個(gè)性化的，針對具體的業(yè)務(wù)環(huán)境不同而有所變化，因而只能提供一般指導(dǎo)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能產(chǎn)生于審計(jì)師與治理層和管理層所溝通的問題中，他們可能包括審計(jì)師評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域、財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域、占據(jù)了審計(jì)師較多精力和審計(jì)資源的領(lǐng)域以及在審計(jì)中審計(jì)師運(yùn)用了重大的職業(yè)判斷領(lǐng)域等，比如關(guān)于商譽(yù)、金融工具的計(jì)價(jià)和收入確認(rèn)等事項(xiàng)。

在審計(jì)報(bào)告中描述這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)該說明他們成為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，并指出在審計(jì)過程中，他們是被如何處理的，在審計(jì)意見形成時(shí)，他們已得到妥善解決，審計(jì)師不對他們單獨(dú)表示意見。在用語上應(yīng)該考慮具體的業(yè)務(wù)環(huán)境，對描述的詳略程度做出判斷，不應(yīng)該流于形式。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的分類

從以上的說明中我們也可以得出，可以粗略地將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分為兩大類，第一類是更直接地與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的事項(xiàng)，主要是重大的財(cái)務(wù)事項(xiàng)以及審計(jì)師對他們的看法和更多地應(yīng)用管理層主觀判斷的領(lǐng)域；第二類是更直接地與審計(jì)過程相關(guān)的事項(xiàng)，主要是審計(jì)師的重大職業(yè)判斷領(lǐng)域和審計(jì)過程中比較棘手的問題。需要注意的是，這二者的劃分并不是絕對的、相互獨(dú)立的，只是根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)傾向性的不同所做的粗略劃分，但這種劃分有助于更好地理解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，更好地做出應(yīng)對。

第一類事項(xiàng)披露提醒審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中重要的領(lǐng)域，有效提醒他們潛在的風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高審計(jì)報(bào)告的信息含量。第二類事項(xiàng)的披露有助于審計(jì)報(bào)告使用者理解審計(jì)師的工作，提高審計(jì)透明度，根據(jù)張繼勛、賀超、韓冬梅（2015）的研究，在審計(jì)報(bào)告中反映審計(jì)人員在審計(jì)過程中所作的努力和重要判斷有助于減輕投資者感知的審計(jì)人員的責(zé)任。

（三）在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，需要注意的問題

1.不能越位，不能代替管理層披露原始信息，尤其是在第一類事項(xiàng)的溝通中更加需要注意這一點(diǎn)。在財(cái)務(wù)信息鏈中，企業(yè)管理層是生產(chǎn)和發(fā)布信息的主體，審計(jì)師是監(jiān)督和鑒證的主體，二者職能不同，責(zé)任不同，在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵事項(xiàng)并不意味著需要審計(jì)師去披露原始信息，因此具體執(zhí)行中，審計(jì)師應(yīng)該考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中已有的披露，首先做到不簡單重復(fù)，并且可以鼓勵管理層多做相關(guān)方面的披露。

2.雖然準(zhǔn)則要求審計(jì)師針對具體的業(yè)務(wù)給出個(gè)性化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述，以免成為套話，失去效力，但是對于同一個(gè)被審計(jì)單位，其特點(diǎn)基本不變，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也有可能在逐年審計(jì)中多次重復(fù)，這一點(diǎn)要求審計(jì)師具有較高的職業(yè)判斷能力，在撰寫審計(jì)報(bào)告前反復(fù)交流討論，篩選出那些對報(bào)告使用者真正重要和關(guān)鍵的事項(xiàng)。

3.同時(shí)，新的審計(jì)準(zhǔn)則ISA701—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的出臺，可能導(dǎo)致審計(jì)師在各個(gè)準(zhǔn)則的適用性上產(chǎn)生疑惑。比如，在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告中，會有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者其他事項(xiàng)段，尤其在否定意見的報(bào)告中，要說明審計(jì)意見的支持基礎(chǔ)。因此，當(dāng)增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段時(shí)，其披露事項(xiàng)的權(quán)利應(yīng)該是優(yōu)先于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的，即先行判斷一個(gè)事項(xiàng)是否是關(guān)鍵事項(xiàng)，如果是，必須在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段披露。在否定意見的審計(jì)報(bào)告中，如果存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在溝通時(shí)，應(yīng)注意不要與整體的意見相沖突，以免給使用者造成錯覺。

二、對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

（一）對審計(jì)定位的影響

IAASB的改革起源于廣大審計(jì)報(bào)告使用者的需求變化，為了減小期望差和信息差，決定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這一舉措將使用者的需求放在首位，例如，普華永道在對審計(jì)師的忠告中指出：撰寫（審計(jì)報(bào)告）時(shí)記住讀者。這一切都將審計(jì)工作定位為以審計(jì)報(bào)告使用者為中心的一項(xiàng)服務(wù)。

（二）對審計(jì)理念的影響

現(xiàn)代審計(jì)工作以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基本理念，此次改革將加深風(fēng)險(xiǎn)理念的運(yùn)用，使審計(jì)師更加重視審計(jì)工作中的風(fēng)險(xiǎn)。由于需要在審計(jì)報(bào)告中對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行溝通，因此審計(jì)師在實(shí)際工作中，必須對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)給予更多關(guān)注，對于特別風(fēng)險(xiǎn)更加重視，判斷他們是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并且給出適當(dāng)?shù)慕鉀Q方案以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對審計(jì)過程的影響

傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告中以審計(jì)意見段高度總結(jié)審計(jì)過程，猶如“黑匣子”一樣，報(bào)告使用者無法知曉具體的審計(jì)過程。改革后的審計(jì)報(bào)告通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段落披露審計(jì)過程中的重大事項(xiàng)和棘手問題等，提高了審計(jì)過程的透明度。同時(shí)，審計(jì)師在報(bào)告中需要評價(jià)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理，表明自己的看法，這有助于引導(dǎo)審計(jì)過程由被動判斷“這樣做對不對”到主動思考“這樣做好不好”，也會相應(yīng)增加審計(jì)過程中審計(jì)師與治理層和管理層溝通的頻率和深度。

（四）對職業(yè)判斷能力要求的影響

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)必須是對審計(jì)報(bào)告使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表有用的，且在當(dāng)期審計(jì)工作中至關(guān)重要的事項(xiàng)，而且對于它的描述必須恰當(dāng)。由于具體業(yè)務(wù)環(huán)境千差萬別，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是非常個(gè)性化的，在實(shí)際工作中更多地依賴于審計(jì)師的職業(yè)判斷，這使得對審計(jì)師的能力要求提高，督促審計(jì)師提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力，從報(bào)告使用者的角度出發(fā)，認(rèn)真篩選出可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行溝通。

（五）對執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性的影響

為了更好地判斷和解決關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)師必須對財(cái)務(wù)報(bào)表的重要領(lǐng)域和異常情況給予更多的關(guān)注，在執(zhí)業(yè)過程中保持高度的職業(yè)懷疑，在質(zhì)量控制與復(fù)核工作中傾注更多的精力。為了恰當(dāng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，必須反復(fù)斟酌語言，加強(qiáng)討論與交流。這將使得審計(jì)師的整個(gè)執(zhí)業(yè)過程更加謹(jǐn)慎。

（六）對審計(jì)成本與效益的影響

通過以上分析，我們不難看出，在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)必定會增加審計(jì)成本。審計(jì)師要消耗更多的精力，花費(fèi)更多的時(shí)間，項(xiàng)目組要進(jìn)行更多的指導(dǎo)、討論和監(jiān)督。同時(shí)，審計(jì)師要與管理層進(jìn)行更多的交流，但是如果管理層不希望審計(jì)師將某些事項(xiàng)披露在審計(jì)報(bào)告中，可能不會配合審計(jì)師的工作，導(dǎo)致審計(jì)信息的獲取成本上升。但是，溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也將提高審計(jì)報(bào)告的有用性和相關(guān)性，縮小信息差，有助于審計(jì)報(bào)告使用者了解審計(jì)過程，提高審計(jì)透明度，縮小期望差，同時(shí)，也會督促審計(jì)師提高自身能力，因此本次改革從方方面面提高了審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，審計(jì)效益得到提升。

三、改革評價(jià)與國際趨同

毫無疑問，IAASB此次針對審計(jì)報(bào)告的改革是突破性的，改變了審計(jì)報(bào)告一貫以來的二元模式，使審計(jì)報(bào)告的區(qū)分度和可讀性都得到了提高。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通既能使得審計(jì)報(bào)告使用者在審計(jì)師的幫助下于繁雜的財(cái)務(wù)報(bào)表信息中快速抓住重點(diǎn)，并且能對自己所面臨的風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)更深層次的認(rèn)識，還能使得審計(jì)報(bào)告使用者在評價(jià)審計(jì)師的工作時(shí)更加有據(jù)可循，推動審計(jì)質(zhì)量的提高。針對我國目前的審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀，也為了能夠保持與國際的一致性和可比性，我國應(yīng)當(dāng)立足國情，跟進(jìn)此次審計(jì)報(bào)告改革。在改革落地生根的過程中，難免遇到一些問題，應(yīng)該積極解決。

（一）在將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)大致分為兩類后，我們可以發(fā)現(xiàn)更直接地與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的第一類事項(xiàng)，更有可能導(dǎo)致審計(jì)師不當(dāng)披露被審計(jì)單位原始信息，造成職責(zé)越位，因此，建議我國監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)宣傳教育，引導(dǎo)被審計(jì)單位自主披露相關(guān)信息，而審計(jì)師的作用是對被審計(jì)單位的處理過程和結(jié)果發(fā)表自己的個(gè)性的和有深度的見解。

（二）我國公司治理結(jié)構(gòu)不夠成熟，治理層與管理層不能完全分家，導(dǎo)致審計(jì)契約關(guān)系混亂，影響?yīng)毩徲?jì)發(fā)揮作用。因此在修訂我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)上市公司治理結(jié)構(gòu)監(jiān)管，配合獨(dú)立審計(jì)共同發(fā)揮作用。

（三）在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對審計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求較高，需要對審計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)。目前的實(shí)踐先例都在國外，如英國和荷蘭，因此，在實(shí)踐中應(yīng)該加強(qiáng)國際交流。

（四）目前，我國本土的事務(wù)所競爭方式單一，沒有自己的品牌公信力，推行新式審計(jì)報(bào)告必然使得審計(jì)成本上升，但是也有助于判斷各事務(wù)所的審計(jì)能力和審計(jì)質(zhì)量。因此，行業(yè)自律組織和監(jiān)管部門在進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管的同時(shí)，應(yīng)該表彰在出具新式審計(jì)報(bào)告方面比較出色的事務(wù)所，推動我國的會計(jì)師事務(wù)所建立自己的品牌，多樣化競爭，促進(jìn)這個(gè)市場的成熟。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）