熊潔 陳耿

【摘要】自20世紀(jì)40年代績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，政府審計(jì)工作中越來(lái)越多的涉及到對(duì)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)，人們也越來(lái)越重視對(duì)績(jī)效審計(jì)的研究。本文介紹了澳大利亞的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并在對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀以及其存在的問(wèn)題分析的基礎(chǔ)上，提出一些建議，以助于完善我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】績(jī)效審計(jì) 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 評(píng)價(jià)指標(biāo)

一、引言

20世紀(jì)40年代，績(jī)效審計(jì)開(kāi)始出現(xiàn)，在政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生之前，政府審計(jì)工作基本上就是合規(guī)性審計(jì)。與傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)相比，績(jī)效審計(jì)發(fā)揮著獨(dú)特的作用。因此，各國(guó)的政府審計(jì)工作中越來(lái)越多的涉及到對(duì)績(jī)效的審計(jì)，績(jī)效審計(jì)在政府審計(jì)工作中的占比越來(lái)越大。到1970年以后，西方國(guó)家政府審計(jì)的主要工作已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)政府工作的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)?？?jī)效審計(jì)作為一種手段和工具，能有效地提高政府在公共管理領(lǐng)域的效果、明確區(qū)分不同管理部門在公共管理方面的職責(zé)、進(jìn)一步完善公眾對(duì)社會(huì)的監(jiān)督機(jī)制以及提高政府行為的透明度。我國(guó)績(jī)效審計(jì)的出現(xiàn)晚于西方國(guó)家，因此與我國(guó)相比，西方國(guó)家在績(jī)效審計(jì)方面擁有更加成熟的制度，其相關(guān)的法律制度與績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等方面也更加完善。在國(guó)外績(jī)效審計(jì)中，比較具有代表性的是澳大利亞的績(jī)效審計(jì)。因此，本文以澳大利亞績(jī)效審計(jì)為例，分析了我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題。

我國(guó)在20世紀(jì)80年代首次開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。隨著審計(jì)的發(fā)展，績(jī)效審計(jì)在我國(guó)政府審計(jì)工作中也越來(lái)越重要。審計(jì)署在2008年公開(kāi)發(fā)布的審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃和2011年公開(kāi)發(fā)布的十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中都明確表示要更加全面的開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作、健全績(jī)效管理相關(guān)制度以及構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方法體系。

二、澳大利亞績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

澳大利亞政府對(duì)績(jī)效審計(jì)的探索可以追溯到上個(gè)世紀(jì)70年代。20世紀(jì)70年代末，澳大利亞對(duì)審計(jì)法進(jìn)行了進(jìn)一步的補(bǔ)充，新審計(jì)法拓展了審計(jì)長(zhǎng)的權(quán)利，要求其對(duì)政府機(jī)構(gòu)的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。澳大利亞在1997年又進(jìn)一步修改了審計(jì)法，新法中列明審計(jì)長(zhǎng)可以要求在任意時(shí)間對(duì)政府商業(yè)企業(yè)及其所擁有的子公司之外的所有政府部門開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。如果政府商業(yè)性企業(yè)的主管部長(zhǎng)等提出請(qǐng)求，審計(jì)長(zhǎng)也可以對(duì)政府商業(yè)企業(yè)及其所擁有的子公司開(kāi)展績(jī)效方面的相關(guān)審計(jì)。在澳大利亞，審計(jì)署每年大概會(huì)發(fā)布48份績(jī)效審計(jì)報(bào)告。

澳大利亞績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)包括以下幾種：

（一）《良好實(shí)務(wù)指南》

澳大利亞審計(jì)署績(jī)效審計(jì)的一個(gè)突出的特點(diǎn)就是以《良好實(shí)務(wù)指南》為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在審計(jì)署所出具的績(jī)效審計(jì)報(bào)告的都會(huì)提到其所參考的《良好實(shí)務(wù)指南》的標(biāo)題。在對(duì)澳洲教育培訓(xùn)計(jì)劃進(jìn)行績(jī)效審計(jì)后所出具的報(bào)告中就指出，國(guó)際教育集團(tuán)沒(méi)有采用審計(jì)署發(fā)布的“許可項(xiàng)目管理”良好實(shí)務(wù)指南。缺乏許可項(xiàng)目管理系統(tǒng)，以致于在工作中很難確定哪些工作已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施，以及這些工作的實(shí)施成果在多大程度上推動(dòng)實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的整體目標(biāo)。

（二）政策文件和法律規(guī)范

澳大利亞審計(jì)署在2004年度旱災(zāi)救助績(jī)效審計(jì)報(bào)告中指出，農(nóng)村調(diào)整局所得的周報(bào)告來(lái)源于一些非正式渠道，違背了《農(nóng)村調(diào)整法案》中關(guān)于監(jiān)督與報(bào)告的要求，這種做法使得所獲得的報(bào)告整體上不具有一致性。

（三）國(guó)際同行業(yè)水平

美國(guó)在氣象服務(wù)之一領(lǐng)域的績(jī)效審計(jì)較為領(lǐng)先，因此澳大利亞審計(jì)署在對(duì)此領(lǐng)域進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，會(huì)以美國(guó)的相信息為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。澳大利亞審計(jì)署在對(duì)氣象局提供的氣象服務(wù)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)指出，澳大利亞在對(duì)惡劣氣候預(yù)報(bào)方面的準(zhǔn)確性與美國(guó)存在一定差距。

（四）國(guó)外審計(jì)部門在進(jìn)行相似審計(jì)工作時(shí)所采用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和取得的成果

加拿大、美國(guó)等一些國(guó)家的績(jī)效審計(jì)做的比較好，澳大利亞審計(jì)署比較關(guān)注他們的審計(jì)工作，甚至?xí)捎眠@些國(guó)家在審計(jì)中采用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)作為自己的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以期望發(fā)現(xiàn)那些可能同樣存在于本國(guó)的問(wèn)題。澳大利亞審計(jì)署在對(duì)天氣服務(wù)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，在對(duì)服務(wù)的成本進(jìn)行分析時(shí)，就參照了加拿大和美國(guó)實(shí)施氣象服務(wù)績(jī)效審計(jì)時(shí)使用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（五）審計(jì)對(duì)象自己制定或采用的效益標(biāo)準(zhǔn)

在開(kāi)展的澳洲教育集團(tuán)的審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)署發(fā)現(xiàn)其需要9周的時(shí)間才能完成海外資格評(píng)價(jià)，這個(gè)時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了集團(tuán)自身所提出的30天的要求。

（六）相關(guān)研究或部門制定的技術(shù)手冊(cè)

澳大利亞審計(jì)署在進(jìn)行2000年度的政府機(jī)構(gòu)互聯(lián)網(wǎng)安全的績(jī)效審計(jì)時(shí)，在參考《保護(hù)安全手冊(cè)》的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)對(duì)象是否按要求制定適用于自身的信息技術(shù)安全政策問(wèn)題進(jìn)行了檢查。該手冊(cè)是由澳大利亞國(guó)防信息管理委員會(huì)所制定的。結(jié)果顯示，制定的安全政策從質(zhì)量到內(nèi)容，在10個(gè)被審對(duì)象之間存在著一定的差異。

（七）已得到的審計(jì)結(jié)果和已提出的審計(jì)建議

這個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更多的是應(yīng)用在跟蹤績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目中。澳大利亞審計(jì)署在開(kāi)展2004年度銀行謹(jǐn)慎監(jiān)管的跟蹤績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)是否采納2000年度審計(jì)署對(duì)銀行謹(jǐn)慎監(jiān)管所給出的指導(dǎo)建議的情況進(jìn)行了評(píng)估。

（八）其他

除了上述的七項(xiàng)之外，澳大利亞審計(jì)署的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還涉及：國(guó)內(nèi)外具有相同性質(zhì)的主體的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、國(guó)外審計(jì)署或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)制定的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)、政府部門提供的具有專業(yè)性的信息、國(guó)家或行業(yè)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)等。

澳大利亞、美國(guó)等國(guó)家在績(jī)效審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，逐步制定完善了相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)且具有可操作性，為績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供了相應(yīng)的依據(jù)，同時(shí)又促進(jìn)了績(jī)效審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。我國(guó)可以借鑒澳大利亞、美國(guó)在制定績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，但是也應(yīng)注意到，由于各國(guó)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)環(huán)境之間的差異性，要考慮到制定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與自身相適應(yīng)，而不是盲目的生搬硬套。

三、我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)狀以及存在的問(wèn)題

我國(guó)從政府審計(jì)出現(xiàn)至今，已經(jīng)探索制定了許多與審計(jì)相關(guān)的規(guī)范性文件。但是由于我國(guó)的主要審計(jì)工作還是對(duì)財(cái)務(wù)收支及預(yù)算等進(jìn)行審計(jì)，績(jī)效審計(jì)的發(fā)展時(shí)間還長(zhǎng)，還沒(méi)有經(jīng)歷足夠的時(shí)間去完善。因此，這些規(guī)范性文件主要是關(guān)于財(cái)務(wù)審計(jì)方面的文件，而關(guān)于績(jī)效審計(jì)的規(guī)范性文件很少。雖然沒(méi)有出現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的字樣，一些文件中出現(xiàn)了與績(jī)效審計(jì)有相似含義的字樣，如對(duì)效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督等，但即使提到了這些字樣，條文也并沒(méi)有給出具體的內(nèi)容。由于目前尚未頒布實(shí)施針對(duì)績(jī)效方面的審計(jì)規(guī)范，因此在對(duì)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)的工作過(guò)程中會(huì)存在一定的困難。

（一）我國(guó)在績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究中可能存在的誤區(qū)

我國(guó)對(duì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)注的研究可能存在著一定的誤區(qū)，通過(guò)對(duì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)論文的閱讀，可以看出學(xué)者對(duì)于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)大致有兩種理解。一種是將相應(yīng)的績(jī)效指標(biāo)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)相關(guān)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的研究中探討的是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取問(wèn)題；另一種理解則更進(jìn)一步，認(rèn)為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)績(jī)效進(jìn)行衡量的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，用這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)選取的績(jī)效審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行衡量進(jìn)而對(duì)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不是績(jī)效績(jī)效指標(biāo)。

關(guān)于“標(biāo)準(zhǔn)”的定義問(wèn)題，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）下的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)（STACO）一直在進(jìn)行這個(gè)方面的研究，曾以“指南”的形式對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)”的定義進(jìn)行了規(guī)定，指南中指出“標(biāo)準(zhǔn)是由一個(gè)公認(rèn)的機(jī)構(gòu)指定和批準(zhǔn)的文件。它對(duì)活動(dòng)或活動(dòng)的結(jié)果規(guī)定了規(guī)則、導(dǎo)則或特殊值，供共同和反復(fù)使用，以實(shí)現(xiàn)在預(yù)定領(lǐng)域內(nèi)最佳秩序的效果。”因此，本文認(rèn)為對(duì)于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，第二種理解較為準(zhǔn)確，即績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（特殊值），而不是指績(jī)效指標(biāo)本身。

（二）我國(guó)現(xiàn)有的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

本文在對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行閱讀整體后，認(rèn)為我國(guó)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括國(guó)家的方針政策和法律法規(guī)的規(guī)定、上級(jí)部門對(duì)被審計(jì)單位提出的要求以及依賴于審計(jì)人員自由選擇這三種標(biāo)準(zhǔn)。

1.從2008年至2010年國(guó)家審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告中可以看出，我國(guó)在績(jī)效審計(jì)工作中所關(guān)注的面有所擴(kuò)展，我國(guó)現(xiàn)階段的績(jī)效審計(jì)中，3E審計(jì)仍占有核心地位，并向5E進(jìn)行延伸，還增加考慮了控制性和創(chuàng)新性?？偟倪€說(shuō)，在目前的績(jī)效審計(jì)工作中，我們主要關(guān)注經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性（3E）、合法性、保全性、環(huán)境性、公平性、創(chuàng)新性以及控制性九個(gè)方面。

雖然績(jī)效審計(jì)關(guān)注的范圍擴(kuò)大，但是合規(guī)性仍是審計(jì)所關(guān)注的主要內(nèi)容，合規(guī)性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家的方針政策和法律法規(guī)的規(guī)定，這是審計(jì)人員無(wú)法進(jìn)行選擇的標(biāo)準(zhǔn)。雖然3E在績(jī)效審計(jì)中也處于核心地位，但是在我國(guó)的審計(jì)工作中，缺乏具體可支持的指標(biāo)和技術(shù)手段對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)估，因此也就沒(méi)有提到相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

2.根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，上級(jí)與下級(jí)之間處于一種領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，因此我國(guó)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還可能包括上級(jí)部門對(duì)被審計(jì)單位提出的要求。

3.由于我國(guó)對(duì)于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有像澳大利亞那樣有具體的明文規(guī)定，所以我國(guó)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有隨意性，更多的是依靠審計(jì)人員的選?。赡苡卸喾N標(biāo)準(zhǔn)）。

4.但是查看審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，在績(jī)效審計(jì)報(bào)告中也可能并沒(méi)有評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，只是列出了審計(jì)成果，并沒(méi)有對(duì)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，沒(méi)有相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（無(wú)論是與以前年度進(jìn)行比較還是與別的較好國(guó)家做比較）。審計(jì)署網(wǎng)站截至目前公布了2010、2011、2012、2013、2014四個(gè)年度的績(jī)效審計(jì)報(bào)告。2014年績(jī)效審計(jì)報(bào)告中對(duì)可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果的描述為“2014年，審計(jì)署共審計(jì)707個(gè)單位，促進(jìn)財(cái)政增收節(jié)支和挽回?fù)p失等3090.17億元，審計(jì)人員人均實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果9274萬(wàn)元，審計(jì)經(jīng)費(fèi)的投入產(chǎn)出比為1：256”。但是從以上描述可以看出，這些描述僅僅是一些絕對(duì)數(shù)的列舉，并未與以前年度的審計(jì)成果進(jìn)行縱向的比較，也沒(méi)有與國(guó)外審計(jì)署或者是其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行橫向的比較，也就是并未對(duì)這些數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行比較判斷，說(shuō)明審計(jì)署的績(jī)效到底是好還是不好，是否得到了提高。

四、啟示與建議

在對(duì)澳大利亞績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀與存在問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)分析的基礎(chǔ)上，本文提出以下四個(gè)建議來(lái)幫助完善我國(guó)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系：

一是科學(xué)合理地制定政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定要系統(tǒng)全面，在運(yùn)用時(shí)不存在疑問(wèn)，具有可操作性。澳大利亞所頒布的審計(jì)準(zhǔn)則和績(jī)效審計(jì)指南中，就詳細(xì)地對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的定義、特征、恰當(dāng)性、來(lái)源渠道等反面進(jìn)行了解釋說(shuō)明。

二是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的來(lái)源渠道應(yīng)比較廣泛。審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以來(lái)源于國(guó)際同行業(yè)的水平、相關(guān)的法律政策、良好實(shí)務(wù)指南、積累的經(jīng)驗(yàn)以及以前年度的審計(jì)結(jié)果和建議等?？?jī)效審計(jì)的對(duì)象可能涉及各個(gè)行業(yè)各個(gè)部門，對(duì)于不同行業(yè)、不同部門、不同性質(zhì)的被審計(jì)對(duì)象的要求和目標(biāo)會(huì)有所差異，因此評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不可能統(tǒng)一。同一被審計(jì)對(duì)象在不同的時(shí)期進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，也可能會(huì)需要采用不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的來(lái)源渠道應(yīng)該比較廣泛，這樣在選取評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才具有一定的靈活性，所選取的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才能有較好的適應(yīng)性。

三是不要僅依賴于審計(jì)人員來(lái)選取相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員可以與被審計(jì)對(duì)象就所要采用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行溝通協(xié)商，最好能選取一個(gè)雙方不存在異議的公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞審計(jì)署在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，很重視與被審計(jì)單位的溝通，在審計(jì)進(jìn)點(diǎn)前，被審計(jì)單位都會(huì)收到審計(jì)署下達(dá)的審計(jì)通知書以及相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在召開(kāi)審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)和后續(xù)的審計(jì)工作中都會(huì)與被審計(jì)單位管理層就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行討論，了解其對(duì)該標(biāo)準(zhǔn)的理解以及認(rèn)可程度。

四是3E在績(jī)效審計(jì)中仍然處于核心地位，因此與其有關(guān)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)在績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中也應(yīng)處于主導(dǎo)地位。科學(xué)的構(gòu)建以3E為主導(dǎo)的指標(biāo)體系并且建立該指標(biāo)體系相對(duì)應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

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基金項(xiàng)目：本文得到國(guó)家自然科學(xué)基金（71271117）資助。

作者簡(jiǎn)介：熊潔（1992-），女，碩士研究生，研究方向：審計(jì)信息化、政府審計(jì)；陳耿（1965-），男，博士，教授，碩士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)閷徲?jì)信息化、數(shù)據(jù)安全與隱私。