田狀儒

【摘 要】我國(guó)政府會(huì)計(jì)從上個(gè)世紀(jì)后期開始一直實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、公共財(cái)政體制的逐步完善，我國(guó)政府職能由管理型向服務(wù)型的在轉(zhuǎn)變，預(yù)算會(huì)計(jì)開始暴露出諸多問(wèn)題。上個(gè)世紀(jì)后期，新公共管理理論在西方國(guó)家率先興起，企業(yè)管理的理念被引入到政府管理中，公眾對(duì)政府履行受托責(zé)任制的要求更加迫切，一方面政府需要提高工作效率，降低成本，優(yōu)化公共資源使用效率；另一方面政府需要給出更透明的財(cái)務(wù)信息，以使公眾或政策制定者能夠評(píng)價(jià)政府績(jī)效、了解政府財(cái)務(wù)信息。我國(guó)有必要跟隨先進(jìn)的理念，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府會(huì)計(jì)當(dāng)中。本文首先對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行梳理，其次分析政府會(huì)計(jì)當(dāng)中運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的區(qū)別，最后總結(jié)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革勢(shì)在必行，分析其改革難點(diǎn)并給出筆者的建議。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制

一、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

關(guān)于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，理論界向來(lái)有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀與決策有用觀。在受托責(zé)任觀看來(lái)，政府是受人民的委托對(duì)社會(huì)資產(chǎn)進(jìn)行管理，理應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞綄⑵涔芾淼墓操Y產(chǎn)、政府負(fù)債以及收入、費(fèi)用等信息如實(shí)反映出來(lái)通過(guò)這些信息讓公眾對(duì)政府的受托責(zé)任履行情況做出有效評(píng)價(jià)；決策有用觀認(rèn)為，制定政府會(huì)計(jì)報(bào)告的人不一定是政策制定者，他們要通過(guò)政府會(huì)計(jì)信息反映的信息，對(duì)其所管理的公共資產(chǎn)、負(fù)債以及收入、費(fèi)用的情況詳細(xì)了解，并根據(jù)這些信息對(duì)下一步的政策進(jìn)行更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目紤]，做出合理且符合客觀事實(shí)并有利于社會(huì)發(fā)展的政策。有此看出，這兩種觀點(diǎn)分別從過(guò)去的角度（過(guò)去的受托責(zé)任情況）和未來(lái)的角度（未來(lái)政策制定情況）概括了政府會(huì)計(jì)的作用。從過(guò)去的角度，政府會(huì)計(jì)反應(yīng)的是政府作為公共資源的受托責(zé)任人履行責(zé)任的情況，而從為未來(lái)的角度，政府會(huì)計(jì)為管理者的決策提供最有幫助的信息。

兩種觀點(diǎn)恰好能全面的概括出政府會(huì)計(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所起作用的原理，是政府會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)。由此可見，政府會(huì)計(jì)的信息承載能力越來(lái)越成為現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要影響因素，如何提高政府財(cái)務(wù)非財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，進(jìn)而更好的對(duì)政府績(jī)效進(jìn)行科學(xué)衡量、對(duì)未來(lái)決策進(jìn)行更好的信息支撐，是現(xiàn)如今我們首要考慮的問(wèn)題。而已收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在許多問(wèn)題，并不能完成政府會(huì)計(jì)所承擔(dān)的越來(lái)越廣泛的責(zé)任，例如：收支項(xiàng)目不匹配，不能真實(shí)有效地反映當(dāng)年政府的結(jié)余情況，無(wú)法真實(shí)的反映國(guó)有固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，無(wú)法真實(shí)有效地反映政府的各種“隱性債務(wù)”，防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，不能很好的發(fā)揮其信息承載作用。自20世紀(jì)90年代初，為了規(guī)避財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府財(cái)務(wù)信息的透明度，西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家開始在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念。下面，筆者對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行分析。

二、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的區(qū)別

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的根本區(qū)別在于確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)間不同。由于這一根本區(qū)別，帶來(lái)了兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)下會(huì)計(jì)記錄方法和核算功能的區(qū)別。

收付實(shí)現(xiàn)制不以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際的發(fā)生作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)的時(shí)間不同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下記錄的會(huì)計(jì)信息并不反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果。在過(guò)去一些小規(guī)模的商店或政府會(huì)計(jì)中，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單，收入和費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間與款項(xiàng)收付的期間間隔期也不會(huì)太長(zhǎng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)果的核算并不要求精確的會(huì)計(jì)期間時(shí)，常常采用收付實(shí)現(xiàn)制。在政府會(huì)計(jì)中，現(xiàn)金是評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的重要指標(biāo)之一，在以控制公共部門預(yù)算確保不超支為前提的基礎(chǔ)上，收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)疑是個(gè)不錯(cuò)的選擇，既操作簡(jiǎn)單，又能提供充分的信息。但收付實(shí)現(xiàn)制也存在著許多缺陷：不能反映收入和費(fèi)用的配比情況，無(wú)法進(jìn)行成本核算，不利于政府的績(jī)效管理，難以滿足注重成本控制的公共預(yù)算制度改革的需要。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)記錄方法較為復(fù)雜，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜的今天，現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不存在必然聯(lián)系，現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的狀況更為常見，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為各國(guó)公認(rèn)的企業(yè)會(huì)計(jì)一般原則。目前，其應(yīng)用范圍正在向政府部門擴(kuò)展。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，核算企業(yè)的損益和盈利水平關(guān)鍵在于進(jìn)行投入與產(chǎn)出的比較，即衡量企業(yè)努力的付出（費(fèi)用）與努力之后的回報(bào)（收入）之間的關(guān)系，在收入和費(fèi)用之間進(jìn)行配比，便于進(jìn)行核算和分析。權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)有其合理性，但在反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí)卻存在著局限性。例如，一個(gè)企業(yè)從利潤(rùn)表上看來(lái)似乎盈利能力很強(qiáng)，但是它卻可能由于沒(méi)有相應(yīng)的變現(xiàn)資金而陷入財(cái)務(wù)困境。

由此看出，兩種核算基礎(chǔ)有其各自的優(yōu)缺點(diǎn)，要結(jié)合雙方優(yōu)點(diǎn)來(lái)彌補(bǔ)雙方缺點(diǎn)才是正確的改革目標(biāo)。筆者認(rèn)為，在我國(guó)國(guó)情背景下，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的雙軌制是正確的選擇。一方面以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的記錄現(xiàn)金收支的報(bào)表可以很好的反應(yīng)政府當(dāng)年的收支情況，對(duì)政府管理資金收支能起到?jīng)Q定性作用。另一方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表可以準(zhǔn)確地反應(yīng)政府資產(chǎn)與負(fù)債的情況。由這兩方面組成的政府財(cái)務(wù)信息才能夠促進(jìn)更科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)，更準(zhǔn)確地為管理者提供決策有用的信息。

三、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)

（一）改革方式的選擇

西方國(guó)家改革方式大致分為兩種，以新西蘭、澳大利亞為首的一步到位法；以美國(guó)加拿大為首的分步到位法。新西蘭與澳大利亞政府選擇一步到位的改革方式有其國(guó)家自身的特點(diǎn)，政府結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單，涉及人員較少，改革難度較小。我國(guó)政府部門繁多，復(fù)雜程度難以想象，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是制度性改革，涉及范圍廣，跨度大，改革難度加大，所以筆者認(rèn)為應(yīng)采取分部走的方式進(jìn)行改革。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的主體范圍

政府財(cái)務(wù)報(bào)表的編制復(fù)雜，涉及面廣，需要確定其編制主體范圍。從國(guó)際上看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體范圍主要是政府部門、有關(guān)公里非盈利性機(jī)構(gòu)和政府企業(yè)。在我國(guó)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制主要是那些從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)應(yīng)該納入編制范圍。

（三）改革成本過(guò)高

政府會(huì)計(jì)一直以來(lái)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來(lái)核算，而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行核算復(fù)雜程度急劇上升，需要耗費(fèi)財(cái)力來(lái)培訓(xùn)基層工作人員的專業(yè)知識(shí)，且改革初期需要大量人力物力財(cái)力對(duì)國(guó)有固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)等等都是改革的代價(jià)。但改革之勢(shì)勢(shì)不可擋，改革之后帶來(lái)的效果是流傳后世的。

四、總結(jié)

權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)改革是現(xiàn)如今我國(guó)政府會(huì)計(jì)最迫切需要的，不僅能夠提供詳細(xì)的財(cái)務(wù)非財(cái)務(wù)信息讓社會(huì)公眾對(duì)政府受托責(zé)任情況進(jìn)行評(píng)鑒，起到監(jiān)督政府行使職能的作用，而且還可以為政策制定者提供詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息讓其能做出更加有效的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制各有優(yōu)缺點(diǎn)，結(jié)合起來(lái)，雙軌并行是最符合我國(guó)國(guó)情的最終形態(tài)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]鄧晶.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用研究——基于政府會(huì)計(jì)主體內(nèi)外環(huán)境的思考[J].江蘇商論；2014

[2]柳宇燕.我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考[J].會(huì)計(jì)之友旬刊；2011