張福梅　胡細(xì)英

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)是我國(guó)的支柱型產(chǎn)業(yè)，“營(yíng)改增”政策的實(shí)行對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有著重要的影響?！盃I(yíng)改增”政策給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也給企業(yè)帶來(lái)挑戰(zhàn)。文章就“營(yíng)改增”環(huán)境下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)迎來(lái)的機(jī)遇和面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行了討論分析，并針對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展提出了應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅收；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

營(yíng)業(yè)稅是指在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)，進(jìn)口貨物以及提供部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，就其取得的增值額為計(jì)算依據(jù)征收的一種稅。“營(yíng)改增”是把以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。從2016年5月1日開始，我國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到了建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入了抵扣范圍。

一、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來(lái)新的機(jī)遇

（一）減輕稅負(fù)，緩解企業(yè)資金壓力

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)階段的成本中包含的購(gòu)地成本、建安成本、材料成本等，已經(jīng)在地稅局和國(guó)稅局繳納過稅款，而房地產(chǎn)公司在末端商品房銷售環(huán)節(jié)還要繳納營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)稅負(fù)沉重?！盃I(yíng)改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)成本中的建安、材料等項(xiàng)目的稅款可以進(jìn)行抵扣，避免重復(fù)課稅。營(yíng)業(yè)稅從屬性上來(lái)說(shuō)是價(jià)內(nèi)稅，已經(jīng)屬于重復(fù)征稅的情況。增值稅從屬性上來(lái)說(shuō)是一種價(jià)外稅稅種，在收繳的過程中需要扣除上一層企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款。此次“營(yíng)改增”范圍涉及到了房地產(chǎn)、建筑業(yè)、金融業(yè)等，上下游企業(yè)抵扣鏈條趨于連貫，將使整體的增值稅扣減系統(tǒng)逐漸完善。假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在某一項(xiàng)目應(yīng)稅收入確定的條件下，在各環(huán)節(jié)可獲取的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額越大，“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)降低的可能性就越大?！盃I(yíng)改增”實(shí)施前，營(yíng)業(yè)稅稅額實(shí)行全額征稅，地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論盈虧，都需根據(jù)營(yíng)業(yè)稅規(guī)定稅率納稅；“營(yíng)改增”實(shí)施后，增值稅僅針對(duì)增值額征稅，并且做到價(jià)稅分離，減少重復(fù)征稅，減輕納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)公司實(shí)行商品房預(yù)售制，在商品房預(yù)售階段就已經(jīng)將營(yíng)業(yè)稅上繳地稅局。商品房一般為大額銷售，與之配比的營(yíng)業(yè)稅額就會(huì)非常大，造成樓盤還未收回全部房款，就已繳納大額稅款，造成公司資金流緊張?！胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額”。文件中指出土地出讓金可從銷售額中減除，計(jì)稅基數(shù)降低，加上進(jìn)項(xiàng)抵扣，房地產(chǎn)企業(yè)有望減稅，減少稅款支出。營(yíng)業(yè)稅下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是在預(yù)售時(shí)按5%全額繳納的；新政下，房地產(chǎn)新項(xiàng)目按預(yù)收款3%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。增值稅預(yù)征制度也可減輕房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力。

（二）有利于去庫(kù)存

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定：“增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣”。“營(yíng)改增”后，納稅企業(yè)購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，很大程度地刺激了企業(yè)購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)。這是中央對(duì)于去化寫字樓庫(kù)存給予最大的政策支持。5月1日之后，企業(yè)購(gòu)買的不動(dòng)產(chǎn)就可以作為增值稅的抵扣部分，這又在一定程度上為計(jì)劃購(gòu)買寫字樓的企業(yè)省下不少的費(fèi)用。從銷售的角度來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”之后購(gòu)買寫字樓，相當(dāng)于國(guó)家給予了11%的價(jià)格優(yōu)惠補(bǔ)貼。不動(dòng)產(chǎn)可以抵扣，將極大有利于商業(yè)地產(chǎn)銷售，特別是現(xiàn)階段的去庫(kù)存。企業(yè)購(gòu)置商業(yè)地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)，將和購(gòu)置設(shè)備一樣進(jìn)行增值稅抵扣，這將鼓勵(lì)商業(yè)地產(chǎn)的投資與持有。相比住宅地產(chǎn)，商業(yè)地產(chǎn)庫(kù)存壓力更大，營(yíng)改增的全面鋪開將為商業(yè)地產(chǎn)發(fā)展創(chuàng)造有利的政策環(huán)境。

“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅”。對(duì)于“營(yíng)改增”之前未能全部售完的商品房，增值稅適應(yīng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，需繳納的增值稅額相比之前征收營(yíng)業(yè)稅少，企業(yè)可以在原有利潤(rùn)的基礎(chǔ)上降低房?jī)r(jià)，有利于庫(kù)存房產(chǎn)的消化。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

（一）對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”以前，房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅征收相關(guān)規(guī)定，以銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅基數(shù)，采用5%稅率征收營(yíng)業(yè)稅?，F(xiàn)在，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額”。支付的土地出讓金無(wú)法取得增值稅的專用發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，采取的是常規(guī)抵扣法以外的方法——差額計(jì)稅法。按照規(guī)定的應(yīng)稅收入扣減對(duì)應(yīng)土地價(jià)款后作為銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基數(shù)。假設(shè)企業(yè)應(yīng)稅收入為a，對(duì)應(yīng)地價(jià)款為m，可抵扣成本為n?！盃I(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為11%，則有：

應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

=（a-m）/（1+11%）×11%-n/（1+11%）×11%

稅負(fù)率=應(yīng)納增值稅/應(yīng)稅收入=0.099×（1--）若繳納的增值稅稅負(fù)率等于原先營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率時(shí)，則有：0.099×（1--）=a×5%，增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率相同的臨界點(diǎn)為：+=0.495。

+>0.495，企業(yè)稅負(fù)較“營(yíng)改增”之前輕；+<0.495，企業(yè)稅負(fù)較“營(yíng)改增”之前重。房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)在“營(yíng)改增”后到底會(huì)不會(huì)增加，在很大程度上取決于土地成本在開發(fā)成本中所占的比重和可獲取的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額。這也是影響房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的直接因素。盡管不同地區(qū)的土地成本在房地產(chǎn)開發(fā)總成本中的結(jié)構(gòu)比重存在很大差別，但是某一項(xiàng)目的土地成本是較難改變的，只能盡可能多地獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣來(lái)降低稅負(fù)。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)流程有著很多環(huán)節(jié)，涉及多種行業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為。如果上下游企業(yè)改革不同步，可能會(huì)造成抵扣鏈條難以銜接，可抵扣成本的比例有限。所以“營(yíng)改增”實(shí)施后，房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)是增是減，得按具體因素分析，難以一概而論。

（二）對(duì)成本測(cè)算、稅務(wù)、財(cái)務(wù)管控的影響

“營(yíng)改增”意味著原先的利潤(rùn)測(cè)算模型的失效，亟需變更企業(yè)利潤(rùn)測(cè)算模型。營(yíng)業(yè)稅環(huán)境下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)算部門對(duì)稅費(fèi)的預(yù)算是簡(jiǎn)單地以工程總金額乘上相關(guān)稅率，計(jì)算簡(jiǎn)便?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)在預(yù)算時(shí)并不能快速準(zhǔn)確地判斷某種材料能否取得增值稅專用發(fā)票。這就需要對(duì)購(gòu)地、融資、建安、銷售過程中能夠進(jìn)行增值稅抵扣的環(huán)節(jié)做好預(yù)先梳理，計(jì)算可抵扣的比例及數(shù)額。這樣的預(yù)算需對(duì)每一項(xiàng)成本的增值稅單獨(dú)列示，使預(yù)算變得更為復(fù)雜。改革后，收支中價(jià)內(nèi)稅變?yōu)閮r(jià)外稅，同時(shí)增值稅發(fā)票的類別、稅率都比傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅更為復(fù)雜，這些變化將導(dǎo)致之前的企業(yè)測(cè)算模型失效。稅改后必須重建利潤(rùn)測(cè)算模型，識(shí)別在新稅改背景下各個(gè)環(huán)節(jié)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)問題。盡可能多地獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣，進(jìn)行成本測(cè)算和控制。

增值稅在稅率（征收率）、應(yīng)稅收入計(jì)算、計(jì)稅方法、發(fā)票管理、申報(bào)資料、征收機(jī)關(guān)等環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了較大變化，特別是抵扣制的計(jì)稅方法，增值稅專用發(fā)票管理，申報(bào)表格的填報(bào)難度和數(shù)量等都較營(yíng)業(yè)稅時(shí)期增加了難度和復(fù)雜程度，涉及財(cái)務(wù)、稅務(wù)等多種工作流程的改造。這要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部需加強(qiáng)其稅務(wù)和財(cái)務(wù)管理。在“營(yíng)改增”政策實(shí)施前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，按照應(yīng)稅收入乘以5%稅率，稅務(wù)業(yè)務(wù)處理相對(duì)簡(jiǎn)單?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)需根據(jù)初步科目的類別進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅率的設(shè)置，準(zhǔn)確核算進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)，進(jìn)項(xiàng)稅中可能還涉及不同行業(yè)不同稅率，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算提出了更嚴(yán)格的要求。財(cái)務(wù)部門必須提高自身的財(cái)務(wù)核算水平，規(guī)范財(cái)務(wù)處理，改變粗放的營(yíng)業(yè)稅申報(bào)和簡(jiǎn)單的營(yíng)業(yè)稅核算模式。及時(shí)對(duì)采購(gòu)、工程招投標(biāo)、銷售等環(huán)節(jié)提出合理的涉稅建議，增加進(jìn)項(xiàng)抵扣，爭(zhēng)取降低項(xiàng)目的開發(fā)成本。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的措施

（一）加強(qiáng)企業(yè)的稅務(wù)、財(cái)務(wù)籌劃管理水平

在“營(yíng)改增”的政策下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)及時(shí)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)纳?jí)改造，積極采取合理的稅務(wù)籌劃方案，充分挖掘可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的環(huán)節(jié)來(lái)減輕納稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)前我國(guó)增值稅稅率體系不同項(xiàng)目不同產(chǎn)業(yè)分別使用不同的稅率或征收率，這就需要對(duì)現(xiàn)有合作單位進(jìn)行整體梳理，按類別與納稅人資格分類分析。為獲取較多的進(jìn)項(xiàng)抵扣或者較低報(bào)價(jià)，最大程度地降低企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)成本和稅負(fù)，重新協(xié)商議價(jià)合作。要適應(yīng)“營(yíng)改增”政策以后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)的影響。首先，應(yīng)該完善財(cái)務(wù)管理部門的設(shè)置，結(jié)合財(cái)務(wù)部門與稅務(wù)部門，共同制定應(yīng)對(duì)措施，指導(dǎo)增值稅政策下的各部門的具體工作。其次，相關(guān)部門應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”前后的業(yè)務(wù)運(yùn)行進(jìn)行差異分析，建立內(nèi)控制度，將增值稅發(fā)票管理與業(yè)務(wù)流程結(jié)合，解決好稅制改革帶來(lái)的資金周轉(zhuǎn)問題、利潤(rùn)測(cè)算問題和每期繳納增值稅稅金平衡問題。此外，加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)管理流程的優(yōu)化，特別是完善企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)核算制度及流程、發(fā)票及申報(bào)管理流程以及增值稅的主要稅務(wù)以及會(huì)計(jì)處理等工作流程，并加大對(duì)這些環(huán)節(jié)的相關(guān)管理工作，密切關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)工程的運(yùn)作策劃，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的避稅籌劃，克服由于前期的策劃不足，導(dǎo)致項(xiàng)目的后期經(jīng)營(yíng)變化和應(yīng)對(duì)能力受影響。

（二）調(diào)整開發(fā)和銷售策略

為了更好適應(yīng)新政和市場(chǎng)，產(chǎn)品線升級(jí)多業(yè)態(tài)并行可能是未來(lái)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改革調(diào)整的主流。企業(yè)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型根據(jù)增值稅可抵扣的特點(diǎn)，為增加進(jìn)項(xiàng)抵扣，擴(kuò)大利潤(rùn)空間，房地產(chǎn)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)將由簡(jiǎn)單的開發(fā)銷售逐漸走向強(qiáng)調(diào)品質(zhì)和差異化的過程。裝修的品質(zhì)、產(chǎn)品的創(chuàng)新及服務(wù)的質(zhì)量都成為消費(fèi)者考量產(chǎn)品的重要指標(biāo)。房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)更多地偏向于精裝修房、主題公寓、商業(yè)產(chǎn)品的開發(fā)。重點(diǎn)推廣硬裝軟裝家具家電一應(yīng)俱全“拎包入住”式豪華裝修住宅。精裝房豪裝房包含的家電、家具、裝飾用品等涉及到與其他產(chǎn)業(yè)的合作，可以盡可能多地去獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣。房地產(chǎn)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展方向，即行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，即從傳統(tǒng)單一的住宅地產(chǎn)格局，向多元化的房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)擴(kuò)張。物業(yè)、園建、零售商業(yè)、土地一級(jí)開發(fā)、保障性住房、工業(yè)地產(chǎn)、旅游地產(chǎn)及其他主題地產(chǎn)等正在成為其新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。混合行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式比單純的房地產(chǎn)開發(fā)更加能夠抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)?！盃I(yíng)改增”也激勵(lì)開發(fā)商項(xiàng)目設(shè)計(jì)規(guī)劃、材料采購(gòu)?fù)獍?，有利于提高精裝修房屋占比和住宅產(chǎn)業(yè)化，有利于開發(fā)商以社區(qū)環(huán)境、物業(yè)配套等高附加值服務(wù)贏得競(jìng)爭(zhēng)力，激勵(lì)開發(fā)企業(yè)從過去單純追求地價(jià)房?jī)r(jià)增值收益，向追求項(xiàng)目品質(zhì)收益轉(zhuǎn)變，促進(jìn)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

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（作者單位：江西師范大學(xué)城市建設(shè)學(xué)院）