胡函

摘要：非經(jīng)常性損益是一種非經(jīng)?；蚍钦５慕灰谆蚴马?，相較于經(jīng)常性損益，它的持續(xù)性很弱。非經(jīng)常性損益具有一次性、偶發(fā)性等特點，投資者無法通過非經(jīng)常性損益預(yù)測企業(yè)的盈利能力和發(fā)展能力。正是由于非經(jīng)常性損益具有這些特性，我國目前對此方面的內(nèi)容研究較少也不是十分規(guī)范，因此，加強(qiáng)對此內(nèi)容的研究就具有一定的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：非經(jīng)常性損益；企業(yè)經(jīng)營

一、非經(jīng)常性損益分類

（一）偶發(fā)的經(jīng)營性損益

偶發(fā)性的損益和日常經(jīng)營活動企業(yè)的損益有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，但是如果偶發(fā)性損益和企業(yè)經(jīng)營性的損益相互對比，重復(fù)發(fā)生或者是不可預(yù)計發(fā)生的的概率卻很小。它的主要內(nèi)容有：貨幣性資產(chǎn)在交易的同時所產(chǎn)生的經(jīng)營性損益；在委托他人在投資或者是管理自己資產(chǎn)的同時所產(chǎn)生的部分經(jīng)營性損益；公司在債務(wù)重組產(chǎn)生的經(jīng)營性損益；企業(yè)在重組所消耗的資金；受托所取得的托管資金收入?，F(xiàn)在的偶發(fā)性損益，其實就是企業(yè)正常的日常經(jīng)營活動，但是，如果更深層次分析偶發(fā)性損益，就一定要交易與事項的自身重要性水平相結(jié)合，并且一定要具體的判斷并且要分析企業(yè)的盈利狀況，在預(yù)測未來盈利能力的時候要適當(dāng)把一些項目從當(dāng)期的經(jīng)營成果中分離出來。

（二）較高頻率的非經(jīng)營性損益

這樣的損益有一定頻率的重復(fù)發(fā)生，在未來的發(fā)生可以預(yù)期，但是和企業(yè)正常的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)沒有明顯關(guān)系。主要內(nèi)容包括：在非流動性資產(chǎn)處置過程中在業(yè)務(wù)中所產(chǎn)生的部分，非經(jīng)常性損益和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的預(yù)計還有沖銷的損益也包括在其中的損益里；此外委托貸款所取得的損益；根據(jù)現(xiàn)在的法律，調(diào)整對當(dāng)期損益的具體影響很大。這種項目在對外界公布的的時候被稱為非經(jīng)常性損益。但是就像之前所說的，經(jīng)營和非經(jīng)營的界定本身就難以完全排除主觀上的隨意性，只有不局限在會計活動的經(jīng)營范圍內(nèi)，才有可能更加完善的處理來自會計活動的利得與損失。

（三）偶發(fā)的非經(jīng)營性損益

此特征可以簡單概括為“高度異?！?，不但不包括在企業(yè)正常的日常經(jīng)營范圍內(nèi)，并且在未來能否重復(fù)發(fā)生也是不可以預(yù)見的。主要內(nèi)容包括：不在職權(quán)范圍內(nèi)的審查，或者是沒有取得上級批準(zhǔn)就審批的，亦或者是偶然的稅收返還和適當(dāng)?shù)臏p免；當(dāng)期損益中和公司正常的日常經(jīng)營活動密切相關(guān)的政府補(bǔ)助部分，符合國家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外。

二、非經(jīng)常性損益存在的特征

（一）特殊性

到目前為止所謂的正常的日常經(jīng)營活動范圍，企業(yè)在一般情況下都有自己的理解，但共同點是都認(rèn)為此范圍在一定程度上具有可再生性。在這種前提下，收益的數(shù)字可以在不同年份中互相比較，能夠具體的反映當(dāng)期的業(yè)績，有明顯的預(yù)測價值。據(jù)此可以推斷出，非經(jīng)常性損益的特殊性主要是在交易和事項中了解，企業(yè)公司為了達(dá)成經(jīng)營目標(biāo)就會把從事可以把日常經(jīng)營活動損益互相區(qū)分開來。然而正常與非正常、經(jīng)營與非經(jīng)營等區(qū)分在一定程度上還是要依靠會計人員的主觀判斷，因此對非經(jīng)常性損益特殊性的判斷很難把主觀意識上的隨意性完全的排除掉。

（二）偶發(fā)性

在我國，大多數(shù)的法律法規(guī)都規(guī)定把非經(jīng)常性損益作為一種偶發(fā)性較高的損益進(jìn)行披露。如果一個事項一年會發(fā)生一次的話，可以被歸納為非偶發(fā)性；如果一個事項過去沒有發(fā)生過或者是發(fā)生次數(shù)很少并且在未來也是不可預(yù)見，就可以被歸納成是偶發(fā)性；然而也會存在一些事項雖然很少發(fā)生但是其發(fā)生是可以預(yù)見的，這就很難對其進(jìn)行正確的分類。除此之外，規(guī)定的收入和費用項目的“偶發(fā)”或者是“非偶發(fā)”程度很有可能會因為公司和項目類型的不一致而相差甚遠(yuǎn)。在相關(guān)的年度范圍內(nèi)并沒有出現(xiàn)這種重復(fù)發(fā)生的現(xiàn)象并不代表此項目就是“偶發(fā)”的，目前還沒有任何法律嚴(yán)格規(guī)定過交易的事項必須要平均的分布在特定的會計期間內(nèi)。在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，也會存在著某些雖然發(fā)生頻率不高但是可以預(yù)見的事項，如固定資產(chǎn)的置換，它很少發(fā)生但它的發(fā)生及其影響確實可以預(yù)見的。正因為如此，在判斷偶發(fā)性的事宜上，一定要結(jié)合各種影響因素具體情況具體分析。

三、非經(jīng)常性損益在企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的問題

（一）非經(jīng)常性損益比重增加，影響正常資本結(jié)構(gòu)

非經(jīng)常性損益既能夠調(diào)整企業(yè)產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)，剝離企業(yè)不良資產(chǎn)，更能夠起到優(yōu)化市場資源配置的作用。規(guī)范企業(yè)非經(jīng)常性損益的披露，可以更好地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，讓投資者更透徹地了解企業(yè)的盈利能力和核心競爭力。不過近幾年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，公司間大量出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、資產(chǎn)重組等會計處理，使企業(yè)利潤中的非經(jīng)常性損益比重大幅上升，而且其比重有趕超經(jīng)常性損益的趨勢。非經(jīng)常性損益也成為企業(yè)管理者和投資者最為關(guān)心的問題之一。

（二）利用非經(jīng)常性損益虛增、虛減利潤

從目前的狀況來看，企業(yè)對經(jīng)營的處理辦法就是利用非經(jīng)常性損益來避免利潤下降，常見方法就是處置固定資產(chǎn)、政府供給、其他營業(yè)的支出等。在虧損的會計年度內(nèi)，企業(yè)會以預(yù)計負(fù)債或計提各項減值準(zhǔn)備的手段調(diào)減利潤，為以后企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績埋下伏筆；當(dāng)企業(yè)盈利的時候，則會利用非經(jīng)常性損益來平滑利潤；而部分扭虧、利潤下降的企業(yè)為了彌補(bǔ)當(dāng)時的虧損，則會利用非經(jīng)常性損益虛增利潤。

（三）非經(jīng)常性損益披露不合理

如果利用非經(jīng)常性損益來故意調(diào)增企業(yè)當(dāng)前的利潤就會產(chǎn)生以下兩方面的消極影響：第一就是針對剛上市的新興企業(yè)，上市的初期，企業(yè)為了可以盡快達(dá)到發(fā)行新股的目的，就可能會想到利用非經(jīng)常性損益來增加企業(yè)現(xiàn)有利潤，以達(dá)到國家相關(guān)法規(guī)規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率的標(biāo)準(zhǔn)，如此一來不僅使我國對上市公司的新股發(fā)行利潤指標(biāo)隨之降低，而且還在很大程度上阻礙了資本結(jié)構(gòu)往更加優(yōu)質(zhì)的企業(yè)的靠近，這對于資本市場資源配置的未來發(fā)展有很大的影響。第二就是如果非經(jīng)常性損益項目的絕大多數(shù)都是在盈余的數(shù)據(jù)當(dāng)中，就很有可能會降低現(xiàn)有的盈余信息的真實性，同時也會讓信息的使用者和決策人很難給企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)績一個正確客觀的判斷，如果投資者不能正確理解非經(jīng)常性損益對股票內(nèi)在價值的影響，就很容易高估股價，股票價格則不能真實客觀反映企業(yè)盈利能力。

四、改進(jìn)建議

（一）完善非經(jīng)常性損益的界定

目前我國對非經(jīng)常性損益的理解方法采用以列舉法為主，判斷概念比較模糊，不可能將所有的非常經(jīng)濟(jì)事項一一不漏地納入其中，所以其弊端不可忽視。這種情況下，我國需要學(xué)習(xí)國際經(jīng)驗，以原則為主、與列舉相結(jié)合的確認(rèn)方式來處理非經(jīng)常性損益，這不但要求會計人員的具有較高的職業(yè)判斷能力，還要求完善相關(guān)的配套措施。我國一貫使用的列舉法，在實務(wù)中很可能沒有將非經(jīng)常性損益從企業(yè)的凈利潤中剔除出來。雖然曾完善了非經(jīng)常性損益的列舉項目，將“應(yīng)包括”替換為“通常包括”，使表述更加嚴(yán)密、涵蓋范圍更為廣泛，但是在執(zhí)行中依然存在缺陷。例如：可以強(qiáng)制要求在非經(jīng)常性損益項目和金額中列出所有相關(guān)項目，然后按照金額一一填列補(bǔ)充說明；此外，為了便于比較，還應(yīng)在非經(jīng)常性損益項目和金額中列出在最近會計年度中各項目的發(fā)生額；非經(jīng)常性損益對凈利潤的貢獻(xiàn)率絕對值達(dá)到50%以上的，必須詳細(xì)說明披露項目的來源和性質(zhì)。

（二）規(guī)范披露非經(jīng)常性損益

由于對法規(guī)理解的不一致，有些企業(yè)按照非經(jīng)常性損益的組成部分進(jìn)行計算所得稅的影響數(shù)，然而有些企業(yè)按照非經(jīng)常性損益的總額來計算，有些企業(yè)還沒有披露所得稅的影響數(shù)，還有部分的企業(yè)沒有按照相關(guān)規(guī)定來對大額度的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出進(jìn)行了細(xì)致的分析，只是把它們籠統(tǒng)記錄，投資者很難直接從中獲取有幫助的決策信息。對于這方面問題的披露，可以加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，讓它進(jìn)一步的規(guī)范。傳統(tǒng)的非經(jīng)常性損益發(fā)布渠道主要是招股說明書、報表附注、年度報告等形式，然而隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)渠道披露非經(jīng)常性損益常常缺乏便捷性和及時性。我國應(yīng)該效仿、借鑒西方發(fā)達(dá)國家的環(huán)境會計信息披露模式，積極采用“獨立報告”方式，詳細(xì)、明確、系統(tǒng)地披露環(huán)境會計信息，使其走向正規(guī)化、系統(tǒng)化?！蔼毩蟾妗睉?yīng)該以列示技術(shù)和貨幣性指標(biāo)信息的主要內(nèi)容。例如，可以單獨編制表格來披露與非經(jīng)常性損益的具體事項等信息，使披露出來的非經(jīng)常性損益更為豐富，使披露方式更為完善。

（三）加強(qiáng)外部監(jiān)督力度

為了確保企業(yè)披露的非經(jīng)常性損益的可靠性，我國應(yīng)該實施更為有力的監(jiān)管，尤其是除去政府和企業(yè)之外的第三方審計監(jiān)管。我國的非經(jīng)常性損益披露的第三方審計監(jiān)管主要是注冊會計師行業(yè)，然而我國的注冊會計師行業(yè)并沒有審查企業(yè)的非經(jīng)常性損益十分重視，所以為了提高企業(yè)披露內(nèi)容的可靠性，注冊會計師有必要對企業(yè)披露的環(huán)境會計信息進(jìn)行財務(wù)之外的評估并發(fā)布聲明。注冊會計師發(fā)布的相關(guān)的鑒證聲明，可以使非經(jīng)常性損益的不同使用者更明確的了解企業(yè)非經(jīng)常性損益的披露情況，從而做出有效決策，其中應(yīng)包括：1. 審閱評價企業(yè)會計信息披露時間的恰當(dāng)性，對企業(yè)提出改進(jìn)建議并監(jiān)督企業(yè)使其及時改進(jìn)。2. 監(jiān)督并審查公司是否有效協(xié)調(diào)獨立審計的審計活動，提高非經(jīng)常性損益披露的透明度。3. 審查公司披露的非經(jīng)常性損益的完整度，對公司披露的非經(jīng)常性損益是否全面進(jìn)行評價，并提出改進(jìn)要求。4. 定期審核公司非經(jīng)常性損益披露的內(nèi)容是否屬實，確保公司披露的非經(jīng)常性損益的真實性，使其更為可靠。

相信隨著第三方審計監(jiān)管的加強(qiáng)，上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容的可靠性會逐步提高，從而滿足不同信息使用者對環(huán)境會計信息的需求。

參考文獻(xiàn)：

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