淺析同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理

王曼

摘 要：當(dāng)前，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)已經(jīng)成為公司擴(kuò)張發(fā)展的重要手段之一。但是，對(duì)于這一資本運(yùn)作手段，如何真實(shí)、合理地記錄成為會(huì)計(jì)界的一個(gè)重要難題。只有在企業(yè)并購(gòu)中采用合理的賬務(wù)處理方法才能推動(dòng)資本市場(chǎng)的發(fā)展，運(yùn)用不當(dāng)就會(huì)擾亂資本市場(chǎng)。我國(guó)在不斷發(fā)展中結(jié)合自身的實(shí)際情況調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在具體問(wèn)題處理中仍存在一些問(wèn)題。本文主要闡述同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理，并就我國(guó)當(dāng)前企業(yè)合并中賬務(wù)處理存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：同一控制 企業(yè)合并 賬務(wù)處理

一、同一控制下企業(yè)合并概述

1.相關(guān)概念。根據(jù)我國(guó)財(cái)政部辦法的最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)定義，將企業(yè)合并前后是否受到相同一方或者多方的控制作為劃分同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的依據(jù)，對(duì)于不同類型的合并，在相關(guān)賬務(wù)處理中依據(jù)不同的方法。理解這一定義應(yīng)該從兩方面入手：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的單獨(dú)的企業(yè)合并并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易事項(xiàng)；同一控制，即合并前后均受到相同的一方或多方控制，這一控制是長(zhǎng)期的而非暫時(shí)的。在合并過(guò)程中，合并方是指在合并日取得控制權(quán)的一方，并合并方指喪失控制權(quán)的一方，合并日為合并方取得控制權(quán)的日期。

2.特點(diǎn)。我國(guó)在相關(guān)賬務(wù)處理所采取的方法類似于美國(guó)的權(quán)益結(jié)合法，在該方法下，參與合并的各方股東在合并后聯(lián)合控制全部的資產(chǎn)，繼續(xù)對(duì)聯(lián)合后的實(shí)體共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和共享收益。從中可以看出，同一控制下企業(yè)合并將企業(yè)合并看作為股東權(quán)利的對(duì)等聯(lián)合，而非購(gòu)買交易，不存在明顯的購(gòu)買方和被購(gòu)買方。合并前后的最終控制人沒(méi)有發(fā)生變化，該事項(xiàng)也并沒(méi)有導(dǎo)致相關(guān)資源流入或者流出企業(yè)。根據(jù)我國(guó)的具體情況，這一方法有我國(guó)的獨(dú)特性：只要為同一控制均使用權(quán)益結(jié)合法；實(shí)施條件有合并的企業(yè)必須在同一控制下等。

二、賬務(wù)處理相關(guān)問(wèn)題

1.合并費(fèi)用的處理。對(duì)于合并費(fèi)用的處理問(wèn)題上，應(yīng)當(dāng)明確相關(guān)費(fèi)用的記錄科目，避免錯(cuò)記、漏記。對(duì)于為進(jìn)行合并所支付的相關(guān)費(fèi)用包括審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生時(shí)的當(dāng)期損益。為合并而發(fā)行的債券或者其他債務(wù)所需要承擔(dān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)當(dāng)債券或者其他債務(wù)的初始成本之中。對(duì)于合并中所發(fā)行的權(quán)益性證券所支付的手續(xù)費(fèi)或者傭金應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，不足以抵減的應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。

2.控股合并成本的確定。控股合并是企業(yè)合并的重要方式之一，這種方式表現(xiàn)為合并方取得控制權(quán)，被合并一方成為獨(dú)立的子公司，具體體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資科目。合并的目的往往是為了控制一家或者多家企業(yè)的資產(chǎn)，壯大發(fā)展自身的實(shí)力。合并后合并方雖取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，但雙方仍進(jìn)行獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算。根據(jù)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，合并方所支付以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將在合并日取得的被合并方的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值作為初始投資成本。將初始投資成本與所支付的現(xiàn)金、承擔(dān)的債務(wù)等的差額調(diào)整資本公積，不足沖減的應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

3.吸收合并和新設(shè)合并。新設(shè)合并是指合并后，合并雙方或多方由新成立的企業(yè)持有各方的資產(chǎn)、債務(wù)，合并后，各參與方均被解散；吸收合并是指在合并過(guò)程中，合并方取得被合并方的資產(chǎn)債務(wù)，被合并方在合并后不存在。新設(shè)合并匯中，合并方取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后，原有的被合并方相關(guān)的法人資格應(yīng)當(dāng)被注銷，僅保留單一的經(jīng)濟(jì)和法律主體。吸收合并中，應(yīng)當(dāng)將被合并原有的資產(chǎn)負(fù)債全部合并為合并方的資產(chǎn)負(fù)債，按照合并日的相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。相關(guān)差額，應(yīng)當(dāng)用于調(diào)整資本公積，不足以沖減的應(yīng)當(dāng)計(jì)入留存收益。

4.編制合并的報(bào)表。合并后，企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，為了反映形體的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量及經(jīng)營(yíng)成果情況，應(yīng)當(dāng)編制統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并后的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，包括被合并方的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值。借：被合并方所有者權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。合并后的利潤(rùn)表也應(yīng)當(dāng)包括被合并一方的收入、費(fèi)用及利潤(rùn)等。

三、我國(guó)同一控制下企業(yè)合并賬務(wù)處理存在的問(wèn)題

雖然，我國(guó)每年都會(huì)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，但當(dāng)前在該問(wèn)題的賬務(wù)處理中仍存在一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊不清。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了“同一控制下企業(yè)合并”的相關(guān)概念，但是在具體操作中并沒(méi)有給出明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)處理中判斷較為復(fù)雜。例如：最終控制方包括企業(yè)、個(gè)人和國(guó)家，在實(shí)務(wù)中，按照該解釋可理解為國(guó)有企業(yè)的合并均為同一控制，而有些國(guó)有企業(yè)之間的合并并不能嚴(yán)格地劃分到“同一控制”中。另外，相關(guān)的定義也不夠嚴(yán)謹(jǐn)，可能會(huì)導(dǎo)致無(wú)法反映同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)，有時(shí)會(huì)損害股東的權(quán)益。

2.部分企業(yè)利用合并虛增利潤(rùn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并均采用權(quán)益結(jié)合法，在該方法下，合并的利潤(rùn)報(bào)表不僅僅包括合并日之后被合并方的利潤(rùn)，也包括在合并日之前取得的利潤(rùn)。這樣在被合并方存在正利潤(rùn)的情況下，合并方就可以通過(guò)企業(yè)合并來(lái)創(chuàng)造虛增利潤(rùn)，美化業(yè)績(jī)。當(dāng)某些企業(yè)在面臨退出股市風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，就會(huì)通過(guò)合并業(yè)績(jī)較好的企業(yè)來(lái)滿足自己的目的。我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)這種情況進(jìn)行規(guī)范，該行為發(fā)生時(shí)也會(huì)誤導(dǎo)投資者。

3.操縱利潤(rùn)問(wèn)題。根據(jù)相關(guān)賬務(wù)處理方法，同一控制下企業(yè)合并中，被合并的一方資產(chǎn)負(fù)債均不需要重新計(jì)算，而是按照相關(guān)科目賬面價(jià)值入賬。在發(fā)生通過(guò)貨膨脹時(shí)，公允價(jià)值一般較賬面價(jià)值較大，合并企業(yè)通過(guò)出售資產(chǎn)取得收益，表面上增加了企業(yè)的利潤(rùn)，但實(shí)質(zhì)上僅僅是通過(guò)減少資本公積來(lái)增加收益的。這種操縱利潤(rùn)的情況使得企業(yè)在經(jīng)營(yíng)狀況并沒(méi)有改善的情況下，改善了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

四、相關(guān)建議

1.明確相關(guān)概念。在完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注重提高相關(guān)準(zhǔn)則的可操縱性和客觀性。例如，在對(duì)待“同一控制下企業(yè)合并”的相關(guān)概念時(shí)，應(yīng)當(dāng)使這一概念更加清晰、明確、符合實(shí)際情況。另外，權(quán)益結(jié)合法并不適用我國(guó)所有的同一控制下企業(yè)合并的情況，可以將其只限定在最終控制方全資子公司發(fā)生合并時(shí)才采用，將其范圍縮小，其他的合并可以根據(jù)情況采取采購(gòu)法等。

2.限制再售時(shí)間。防止企業(yè)發(fā)生操縱利潤(rùn)的情況可以通過(guò)限制合并后資產(chǎn)再售時(shí)間來(lái)實(shí)現(xiàn)。例如，美國(guó)的相關(guān)法律就規(guī)定合并方在合并后兩年內(nèi)不能出售被合并方的資產(chǎn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可以借鑒相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)被合并方的資產(chǎn)出售時(shí)間做出限定，或者對(duì)資產(chǎn)出售的比例做出相應(yīng)的限定，防止企業(yè)美化業(yè)績(jī)、操縱利潤(rùn)。

3.完善會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)發(fā)生不當(dāng)?shù)男袨榕c相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法不夠完善有一定的關(guān)系，因此，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)修改企業(yè)處置股權(quán)的賬務(wù)處理方法。例如，規(guī)定企業(yè)在合并后出售股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)先恢復(fù)之前已經(jīng)沖減了的資本公積，然后再轉(zhuǎn)讓損益，這樣就可以規(guī)避企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為。在今后，齊國(guó)政府應(yīng)當(dāng)結(jié)合真實(shí)的案例進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)則的調(diào)整。

4.完善信息披露。當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的需要披露的信息仍無(wú)法滿足權(quán)益結(jié)合法的要求，因此，規(guī)范企業(yè)的行為也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管，完善信息披露體系。例如，在合并方進(jìn)行處置被合并方的資產(chǎn)或者債務(wù)時(shí)，除了披露賬面價(jià)格、處置價(jià)格外，還要披露已處置的資產(chǎn)、負(fù)債該企業(yè)所帶來(lái)的利潤(rùn)信息，并披露此影響外的企業(yè)收益情況，并對(duì)未來(lái)?yè)p益情況也進(jìn)行一定程度上的披露。健全的體系有助于規(guī)范市場(chǎng)行為。

五、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)做強(qiáng)、做大的重要手段之一，通過(guò)企業(yè)合并，能夠在短時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模，實(shí)現(xiàn)迅速擴(kuò)張的目的。然而，也有一些企業(yè)利用合并來(lái)制造虛假利潤(rùn)。政府應(yīng)當(dāng)及時(shí)規(guī)范相關(guān)體系，規(guī)范企業(yè)的行為，營(yíng)造良好的市場(chǎng)秩序。

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