談美國會計準則的歷史發(fā)展

哈斯

[摘要]美國會計準則的發(fā)展大體上走過了三個階段：即CAP“會計程序委員會”、APB“會計原則委員會”和FASB“會計準則委員會”。1936年，美國第一個會計準則制定機構(gòu)CAP成立，到現(xiàn)在，已經(jīng)走過了80年的歷史，一路風雨，一路曲折，一路艱辛，勵精圖治，集中全美最優(yōu)秀的會計人才和經(jīng)濟人才，全力以赴提高會計準則的質(zhì)量，為世界各國會計準則的制定樹立了一個榜樣。

[關(guān)鍵詞]美國 會計準則 歷史發(fā)展

[中圖分類號]H315 [文獻標識碼]A [文章編號]1009-5349（2016）10-0066-02

一、美國會計準則發(fā)展期間劃分的不同觀點

在美國的會計界，對美國的會計準則發(fā)展期間的劃分有著不同的觀點，主要是劃分的標準不同。第一種劃分是以重大的經(jīng)濟事件為節(jié)點劃分，如經(jīng)濟危機事件等；第二種是以會計準則制定機構(gòu)交替事件為節(jié)點劃分；第三種是以時間順序來劃分，這種分法類似歷史學中的編年體。

美國各大會計名家的分法也各有不同。亨德里克森和布萊德在《會計理論》一書的第四節(jié)“現(xiàn)代的紀元”中設(shè)立了以下的小節(jié)：①財務(wù)委員會的成立；②結(jié)構(gòu)和職能；③獨立機構(gòu)；④對實質(zhì)性權(quán)威與支持的重新定義；⑤充分程序；⑥緊急問題工作小組；⑦政府會計工作委員會。我們可以看出，亨德里克森和布萊德將三個準則制定的機構(gòu)的運作與演變穿插在第四節(jié)中。

沃克、多德和特爾尼在《會計理論：政治和經(jīng)濟環(huán)境下的概念性問題》一書的第三章“財務(wù)會計制度架構(gòu)的發(fā)展”中，記述了美國會計準則的發(fā)展史，分別是：①1930年前的美國會計；②規(guī)范的年代：1930—1946年；③戰(zhàn)后時期1946—1959年；④1959年以后。許多美國的會計名家也有類似的觀點，由于篇幅的原因，我在這里不一一詳述。

而我在這里討論的內(nèi)容，主要是嘗試以會計準則制定機構(gòu)的運作期間為重點，討論美國會計準則的發(fā)展。

二、美國會計準則的幾個發(fā)展階段

有人說，會計是經(jīng)濟的服務(wù)員，經(jīng)濟越發(fā)展越需要會計，經(jīng)濟越發(fā)展，越需要成熟的會計準則。美國會計準則的發(fā)展和成熟，標志著美國資本主義經(jīng)濟的發(fā)展和成熟?，F(xiàn)在，我們把美國會計準則從萌芽到發(fā)展分為幾個階段說一說。

（一）美國會計準則的萌芽時期是1936年以前

如果我們把1936年美國會計準則的制定機構(gòu)CAP的成立看作是美國會計準則的誕生的話，那么，1936年以前美國會計界所做的就是美國會計準則萌芽時期的工作，是美國會計準則出臺前的序幕。正如我前面說的，美國資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，催生了美國的會計準則，美國會計準則萌芽時期的幾個經(jīng)濟事件，對美國會計準則的誕生，有關(guān)鍵性的意義。

美國鐵路事業(yè)的發(fā)展與赫伯恩法案等是美國會計萌芽的標志。

鐵路是資本主義發(fā)展下的產(chǎn)物，鐵路首先在英國被發(fā)明和使用，由于它的工作效率高，很快傳到了美國。19世紀70年代到90年代，美國的鐵路建設(shè)突飛猛進。鐵路是最花錢的產(chǎn)業(yè)，在鐵路建設(shè)中，首先遇到的是大量的資金籌措和從來沒有遇到過的會計處理的新問題。這是一個全國性的問題，必須由美國政府出面來解決，于是，美國政府成立了一個聯(lián)邦管制機構(gòu)——洲際商業(yè)委員會（ICC），它的職責就是對鐵路會計進行監(jiān)管。

鐵路在建設(shè)和使用的過程中，投資量大，投資的人數(shù)多，設(shè)備的使用壽命又長，這兩個因素決定了資本的收益、折舊的計算和攤派比較復(fù)雜。為了保護股民和鐵路公司的利益不受到損害，1887年，美國國會建立了ICC。1906年，國會通過了《赫伯恩法案》，授權(quán)ICC為鐵路公司制定統(tǒng)一的會計制度。這是美國政府部門對企業(yè)會計監(jiān)管的開始。另外，還有許多會計界的因素對催生美國會計準則起到了關(guān)鍵性的作用，如美國鋼鐵公司的審計報告和第一份審計證明書、AIA和政府管制機構(gòu)的合作與“統(tǒng)一會計”的發(fā)表、AIA與紐約證券交易所的合作以及AIA的“五項會計原則”、佩頓的《會計理論》等等，都是美國會計準則萌芽時期的重要事件。

（二）美國會計準則的誕生——會計程序委員會時期

1936—1959年，是美國會計準則的誕生和程序委員會時期。程序委員會的成立是美國會計走向成熟的標志。

AIA成立了與紐約證券交易所合作的特別委員會后，又于1933年成立了“會計原則發(fā)展特別委員會”，但這個委員會的工作成效不盡如人意，后來被CAP所取替。

CAP是美國會計準則發(fā)展史上實際制定會計準則的一個民間組織，其主席有原AIA的副主席喬治·O·梅擔任。在喬治·O·梅的領(lǐng)導(dǎo)下，于1936年成立了一個“會計程序特別委員會（The Special Committee on Accounting Procedures）”，英文縮寫是CAP。早期的時候，這個會計程序特別委員會并不引人注意，到1938年改組的時候，成員由7人擴編到21人，并獲得了由政府組織SEC的正式的授權(quán)，讓CAP制定會計準則。CAP從此開創(chuàng)了美國會計史上制定會計準則的新紀元。

1939年，CAP發(fā)布了《會計研究公報第1號》（ARB1），標志著會計研究公報首次成為美國會計準則。CAP從1939年到1959年一共發(fā)表了51份《會計研究公報》。CAP對美國會計準則的貢獻首先是會計實務(wù)，特別是在統(tǒng)一性方面成績尤其值得肯定；第二是確立了由民間機構(gòu)制定會計準則的地位，這在其他國家是少見的。一分為二講，CAP也有一些缺陷，一般認為有以下幾點：①有人批評CAP總是零敲碎打，缺乏對會計進行整體的規(guī)劃；②有人批評CAP忽視了小企業(yè)的利益；③也有人批評CAP沒把會計提升到理論的高度；④還有人批評CAP沒有縮小會計實務(wù)的選擇范圍，也沒有能解決會計報告的可比性問題等等。

（三）美國會計原則委員會時期

從20世紀50年代開始，CAP越來越不能適應(yīng)美國經(jīng)濟形勢的需要，不論是業(yè)內(nèi)還是業(yè)外，對CAP的批評越來越多，最后，CAP不得不被取代。

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在1959年決定用APB取代CAP，主要是因為CAP內(nèi)部分歧嚴重，同時也不能解決一些特定的會計問題；美國管理者協(xié)會的代表抱怨新公報發(fā)布前不能有機會參與和評論；人們相信AAA在會計原則方面的努力比CAP更多等等。由于上述原因，CAP不得不退出歷史舞臺。

1957年，詹寧斯（Alvin R·Jnnings）新任AICPA會長，他在年會上發(fā)表了演說，建議將AICPA的內(nèi)部機構(gòu)加以重組，來代替CAP，制定出更好的會計準則來。在他的建議下，AICPA新組建了APB和ARD，取代了CAP的工作。

過去的CAP采取的是實用主義的方法，用什么，研究什么，而APB和ARD則在CAP的基礎(chǔ)上，研究方向拓展到了會計領(lǐng)域的更高層次和更寬領(lǐng)域。主要是從下列四個方面進行研究：一是會計假設(shè)，二是會計原則，三是具體環(huán)境下應(yīng)用會計原則的準則或指南，四是會計研究。

在APB時期，與它并肩工作的還有ARD，在制定會計準則方面，APB起主導(dǎo)作用，而ARD是研究會計理論和其他的一些項目。APB與CAP極其相似，它也是AICPA的一個下屬機構(gòu)，并接受AICPA的領(lǐng)導(dǎo)。APB所有的成員都是AICPA的會員，一般情況下，人數(shù)在18—21人，會員的成分也盡量照顧到會計領(lǐng)域的各個方面，有的來自會計事務(wù)所，有的來自學術(shù)界、學校，也有的來自私營企業(yè)。習慣上，APB把自己發(fā)布的會計準則叫作《APB意見書（APB Opinions）》，在1960年到1972年期間，APB一共發(fā)表了31項《APB意見書》。

APB顯著特點之一是非常重視會計理論對會計準則的指導(dǎo)。在APB的帶頭下，許多相關(guān)機構(gòu)、大學和個人都積極從事會計理論的研究工作，涌現(xiàn)出了一批有影響的機構(gòu)和學者，會計理論出現(xiàn)了空前繁榮的局面。

APB在發(fā)布APB意見書以外，還不定期地發(fā)布一些研究性的文章，把它叫作《APB公告（APB Statements）》。APB公告純屬學術(shù)性的文章，它不是會計準則，沒有約束力，而是為會計準則提供理論依據(jù)，讓人們更好地理解會計準則。

APB共發(fā)表了4份《APB公告》，在美國會計理論發(fā)展史上具有重要的意義。ARD的研究成果也非常豐碩，共發(fā)表了《會計的基本假設(shè)》等15部會計理論方面的研究文集。APB的最大貢獻是在會計理論的指導(dǎo)下制定會計準則，這在美國會計界是空前的。盡管APB的貢獻是很大的，但是由于會計準則和會計理論的復(fù)雜性，人們?nèi)匀粚PB的工作提出了很多批評意見。主要有下列三點：一是批評APB的工作成效差，對會計準則缺乏通盤考慮；二是批評APB的研究人員的組織結(jié)構(gòu)不合理，也不夠?qū)I(yè)，大部分人員是兼職的，沒有足夠的時間和精力應(yīng)對復(fù)雜的研究任務(wù)；三是對APB制定會計準則的程序的批評，說它太封閉，沒有公開的聽證活動等等。還因為APB與ARD以“雙軌制”制定會計準則的方法未達到預(yù)期的效果，APB試圖采用的假設(shè)/原則的方法部分失敗，部分APB的意見書受到了會計界的許多抵制。在面對許多阻力的情況下，1971年阿姆斯特朗召開了由21家重要會計事務(wù)所的35位杰出會計組成的非常會議進行討論，討論的結(jié)果是終結(jié)了APB的工作，美國財務(wù)會計準則委員（簡稱FASB）誕生。FASB首先由惠特小組和特魯伯羅德小組開始工作。

（四）美國財務(wù)準則委員會時期

美國財務(wù)會計準則委員會時期為1973年以后。1972年3月，惠特小組完成了對FASB組織框架的設(shè)定，建議設(shè)立三個機構(gòu)來代替原來的APB：①建立FAF負責FASB成員的任命和資金的籌集；②建立FASB負責會計準則的制定和發(fā)布；③建立財務(wù)會計準則咨詢委員會（FASAC），為FASB提供咨詢意見，幫助其確定新準則的立項以及建立工作小組。

1973年，特魯伯羅德小組也完成了它的研究報告，其重點是“為投資者以及其他使用者制定經(jīng)濟決策提供有用的信息”。它所提出的有關(guān)財務(wù)報表目標的內(nèi)容為以后FASB發(fā)布《財務(wù)會計概念公告第1號》奠定了理論基礎(chǔ)。

1973年7月，F(xiàn)ASB正式成立，全面負責美國會計準則的制定工作。而FASB的上級領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)不是AICPA，而是被FAF領(lǐng)導(dǎo)。FASB由7位專職成員組成，分別來自會計職業(yè)界、工商企業(yè)界、會計學術(shù)界和政府等多個部門，具有廣泛的代表性。FASB也具體負責會計準則相關(guān)理論的研究，組織公開的聽證活動、分析聽眾口頭和書面的評論、編寫建議書等。FASB在制定會計準則時，遵守充分程序的規(guī)定。充分程序由“理事會接受可能立項的目的要求和建議”等八個步驟組成，讓新準則的出臺更為慎重，盡量保持各方面利益的平衡。與APB相比較而言，F(xiàn)ASB的工作當然是卓有成效的。它主要發(fā)表以下六種文件：①財務(wù)會計準則報告；②FASB解釋報告；③FASB員工立項報告；④FASB技術(shù)公報；⑤EITF摘要；⑥財務(wù)會計概念報告等。FASB對發(fā)展美國會計準則所做的貢獻得到了公眾的認可，指導(dǎo)會計準則的理論更加完善，公開透明，質(zhì)量進一步提高。

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責任編輯：楊柳