摘要：會(huì)計(jì)在滿足一定的條件時(shí)能夠產(chǎn)生變更，會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)以及涉稅處理產(chǎn)生影響，為了盡可能地降低其帶來(lái)的影響程度，可以利用追溯調(diào)整法來(lái)適當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。文章研究了追溯調(diào)整法在企業(yè)涉稅問(wèn)題及財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用，旨在降低會(huì)計(jì)政策變更對(duì)企業(yè)所造成的影響。

關(guān)鍵詞：追溯調(diào)整法；企業(yè)管理；涉稅問(wèn)題；財(cái)務(wù)報(bào)表；財(cái)務(wù)管理 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文章編號(hào)：1009-2374（2016）17-0152-03 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2016.17.074

1 概述

會(huì)計(jì)政策變更指的是企業(yè)用新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代舊的準(zhǔn)則來(lái)處理企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目。目前，使用較為普遍的方法有追溯調(diào)整法及未來(lái)適用法，企業(yè)為了使得會(huì)計(jì)適應(yīng)環(huán)境的變化，同時(shí)，使得會(huì)計(jì)更加的合理可靠，應(yīng)采用追溯調(diào)整法來(lái)處理自身的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)在運(yùn)用追溯調(diào)整法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要對(duì)會(huì)計(jì)政策條件下的所得稅的調(diào)整額及差異額。同時(shí)為了研究會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，一般情況下，利用的是追溯調(diào)整法來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表期間各期項(xiàng)目中的凈損益值及其他有關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，另外企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的早期初留存收益和其他有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以此來(lái)比較以前的會(huì)計(jì)政策變更對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的累積影響數(shù)。

2 追溯調(diào)整法簡(jiǎn)介

會(huì)計(jì)指的是企業(yè)在會(huì)計(jì)方面采用的計(jì)量原則以及會(huì)計(jì)處理方法，在一般情況下，企業(yè)應(yīng)用的會(huì)計(jì)政策相對(duì)穩(wěn)定，在會(huì)計(jì)期間不得隨意變更，若隨意變更會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的質(zhì)量產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響了企業(yè)管理者的相關(guān)決策，當(dāng)然，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策在一定的條件下是能夠變更的，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的條件為：（1）在新的會(huì)計(jì)政策中具有比以前更加可靠詳細(xì)的準(zhǔn)則；（2）國(guó)家相關(guān)的法律或會(huì)計(jì)政策等要求作相關(guān)的調(diào)整，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，企業(yè)可采用追溯調(diào)整法，在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，以便能夠使得新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量的影響降到最低。該調(diào)整方法是指，采用適當(dāng)?shù)墓芾矸椒▽⑵髽I(yè)的相關(guān)交易或事項(xiàng)選用會(huì)計(jì)政策變更后的準(zhǔn)則，適當(dāng)調(diào)整相關(guān)的項(xiàng)目，其計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，累積影響數(shù)指的是依據(jù)變更后的會(huì)計(jì)計(jì)算規(guī)則計(jì)算變更前各期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額進(jìn)行追溯，同時(shí)適當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)政策的相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目及變更年度的期初留存收益進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，具體規(guī)定追溯調(diào)整的事項(xiàng)，對(duì)于沒(méi)有規(guī)定的事項(xiàng)，應(yīng)該采用未來(lái)適用法，對(duì)于追溯調(diào)整法適用的項(xiàng)目，應(yīng)調(diào)整期初留存收益，追溯調(diào)整法的適用范圍有：

2.1 采用公允價(jià)值的負(fù)債以及資產(chǎn)項(xiàng)目

（1）公允價(jià)值模式，即投資性房地產(chǎn)；（2）可以出售的金融資產(chǎn)；（3）以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以及金融資產(chǎn)中，即金融負(fù)債以及金融資產(chǎn)；（4）衍生金融工具；（5）在企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)中的投資。

2.2 預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目

（1）資產(chǎn)棄置義務(wù)；（2）辭退福利義務(wù)；（3）重組義務(wù)。

2.3 企業(yè)合并/長(zhǎng)期股權(quán)投資

（1）企業(yè)合并部分項(xiàng)目；（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資。

2.4 其他適用范圍

（1）股利支付；（2）所得稅需要按照新準(zhǔn)則調(diào)整負(fù)債賬面價(jià)值以及資產(chǎn)，并比較同其計(jì)量基礎(chǔ)。

3 追溯調(diào)整法在所得稅調(diào)整中的應(yīng)用

追溯調(diào)整法的應(yīng)用按照以下步驟進(jìn)行：

第一，計(jì)算出由會(huì)計(jì)政策變更引起的累積影響數(shù)，在計(jì)算影響數(shù)時(shí)，可以分為如下兩個(gè)步驟：（1）應(yīng)該在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期，按照變更后的會(huì)計(jì)政策，追溯計(jì)算以前各期，計(jì)算出列報(bào)前期最早期初留存收益金額；（2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列出期間最早期初留存收益金額，包括未分配利潤(rùn)以及盈余公積等，其中將由于損益的變化而應(yīng)該補(bǔ)分的股利或利潤(rùn)排除在外。對(duì)于累積影響數(shù)一般情況下，可以通過(guò)如下步驟得出：（1）計(jì)算出受到新會(huì)計(jì)政策影響的前期事項(xiàng)或交易；（2）將新舊兩種會(huì)計(jì)政策下的金額差異計(jì)算出來(lái)；（3）計(jì)算出所得稅的差異金額，這里需要說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整一般情況下不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整，但是，若出現(xiàn)暫時(shí)性的差異，則應(yīng)該考慮遞延所得稅的調(diào)整，這時(shí)，會(huì)涉及到調(diào)整前期的所得稅費(fèi)用；（4）將前期中每一期的稅后差異計(jì)算出來(lái)；（5）將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)計(jì)算出來(lái)。

第二，將相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄編制出來(lái)，利用“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目核算在追溯調(diào)整法下涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)，同時(shí)利用“以前年度損益調(diào)整”科目核算，出資產(chǎn)負(fù)債表在以后所需要調(diào)整的涉及到損益調(diào)整的事項(xiàng)及本期發(fā)現(xiàn)前期存在重大差錯(cuò)的事項(xiàng)。

第三，將列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)項(xiàng)目及與之對(duì)應(yīng)的金額調(diào)整出來(lái)。

第四，進(jìn)行相關(guān)的附注說(shuō)明。

實(shí)際中，“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目是貸方還是借方，采用的是“遞延所得稅負(fù)債”還是“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，具體情況具體對(duì)待，一般有以下三種

類(lèi)型：

第一，會(huì)計(jì)政策與稅收法在變更前是一致的，而變更后就會(huì)產(chǎn)生不同；因?yàn)槠湓跁?huì)計(jì)政策變更前與稅收法一致，則遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債科目的余額為零，由于會(huì)計(jì)政策變更后與稅收法不一致，則會(huì)有暫時(shí)性的差異存在，若出現(xiàn)此種情況，則應(yīng)該要進(jìn)一步的判斷其為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或是可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)還要判斷是將其計(jì)入遞延所得稅負(fù)債還是遞延所得稅資產(chǎn)，相關(guān)的會(huì)計(jì)目錄為：借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)，貸：遞延所得稅負(fù)債?；?，借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)。

第二，變更前與稅法不一致，變更后一致；因?yàn)樵跁?huì)計(jì)政策變更之前與稅法不一致，則會(huì)出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)有賬面余額，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更后與稅法一致，則無(wú)暫時(shí)性的差異，也就是說(shuō)調(diào)整后的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債沒(méi)有賬面余額，則相應(yīng)的賬務(wù)處理為沖銷(xiāo)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)賬面余額的賬務(wù)處理。借：遞延所得稅負(fù)債，貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)或借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)，貸：遞延所得稅資產(chǎn)。

第三，會(huì)計(jì)政策變更前和變更后與稅收法均不一致；因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更前與變更后均不一致，則會(huì)出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的賬面有余額，即形成暫時(shí)性差異；當(dāng)變更后，其與稅收法仍然不一致，則仍然會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異。然而一般情況下，變更前后的會(huì)計(jì)政策所形成的暫時(shí)性的差異均有所不同，變更后所形成的暫時(shí)性差異在原有的基礎(chǔ)上減小或增加，同時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)的性質(zhì)發(fā)生變化，則會(huì)計(jì)政策變更前所形成的暫時(shí)性差異所確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)賬面金額的差額與在會(huì)計(jì)政策變更后形成的暫時(shí)性差異所確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)就是會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的所得稅金額。在對(duì)具體財(cái)務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，往往會(huì)存在如下四種情況：（1）增加遞延所得稅賬面金額，貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)，借：遞延所得稅資產(chǎn)；（2）調(diào)減遞延所得稅賬面金額，貸：遞延所得稅資產(chǎn)，借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)；（3）調(diào)減遞延所得稅賬面余額，貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)，借：遞延所得稅負(fù)債；（4）調(diào)增遞延所得稅負(fù)債賬面余額，貸：遞延所得稅負(fù)債，借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)。

第四，編制調(diào)整分錄；采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)期初留存收益進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)政策表變更的累積影響數(shù)，并且不計(jì)入當(dāng)期損益，所以采用“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”替代會(huì)計(jì)政策變更涉及到損益類(lèi)的科目，一般不能夠使用“以前年度損益調(diào)整”科目。對(duì)于年前應(yīng)交所得稅一般情況下不會(huì)受到會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整的影響，即不調(diào)整企業(yè)的應(yīng)交所得稅，當(dāng)會(huì)計(jì)人員在利用追溯調(diào)整法時(shí)，出現(xiàn)暫時(shí)性差異，那么，會(huì)計(jì)人員應(yīng)調(diào)整前期的遞延所得稅以及所得稅費(fèi)用。

4 追溯調(diào)整法在財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整中的應(yīng)用

4.1 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

企業(yè)會(huì)計(jì)人員采用追溯調(diào)整法來(lái)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)在變更當(dāng)期期初留存收益中包含會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。為了比較在財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的影響，應(yīng)該調(diào)整期間的凈損益以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，同時(shí)會(huì)計(jì)人員應(yīng)研究對(duì)比在會(huì)計(jì)政策變更前后產(chǎn)生的累積影響數(shù)的變化，依據(jù)實(shí)際情況，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目的期初留存收益及其他有關(guān)項(xiàng)目作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。實(shí)際中，所要調(diào)整的項(xiàng)目有：利潤(rùn)表中的相關(guān)項(xiàng)目的上年數(shù)、年初數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債表等項(xiàng)目所有者權(quán)益變動(dòng)表，其中，年初數(shù)、上年數(shù)調(diào)整的主要原因是為避免會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，同時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)計(jì)入到變更期期初留存收益中。表1為財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整方法。

4.2 財(cái)務(wù)報(bào)表的披露

企業(yè)利用追溯調(diào)整法來(lái)披露自身的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，既要能夠披露財(cái)務(wù)報(bào)表本身必須包含的信息，又要能夠包含其他相關(guān)信息，這些其他的披露信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中以附錄的形式存在，這些信息包括：（1）在各個(gè)列報(bào)前期和當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中受到影響的調(diào)整金額和項(xiàng)目名稱(chēng)，還包括由追溯調(diào)整法計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、各列報(bào)前期和當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要進(jìn)行調(diào)整的受到影響的金額和凈損益，另外還有其他需要調(diào)整的金額和項(xiàng)目名稱(chēng)；（2）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、性質(zhì)以及原因；（3）對(duì)于無(wú)法采用追溯調(diào)整的項(xiàng)目，應(yīng)該說(shuō)明原因以及項(xiàng)目的具體應(yīng)用情況和會(huì)計(jì)政策變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)。

5 結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)影響到企業(yè)會(huì)計(jì)本身的處理及所得稅的處理，企業(yè)中的相關(guān)人員應(yīng)該審時(shí)度勢(shì)，依據(jù)外部會(huì)計(jì)環(huán)境變化的情況，采用適當(dāng)?shù)恼{(diào)整方法來(lái)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在一些調(diào)整方法中，追溯調(diào)整法是較為普遍使用的方法，會(huì)計(jì)人員采用追溯調(diào)整法對(duì)供電企業(yè)中的會(huì)計(jì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，使得會(huì)計(jì)政策變更能夠給供電企業(yè)帶來(lái)有利的影響，最終使得企業(yè)在變化的會(huì)計(jì)環(huán)境中維護(hù)自身正當(dāng)?shù)睦妗?/p>

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：王艷麗（1979-），女，山東臨清人，國(guó)網(wǎng)山東省電力公司臨清市供電公司中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)。

（責(zé)任編輯：周 瓊）