何剛亮

(廣西中醫(yī)藥大學(xué)，廣西　南寧　530022 )

·院校長論壇·

作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的探索與研究

何剛亮

(廣西中醫(yī)藥大學(xué)，廣西南寧530022 )

摘要：隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，如何構(gòu)建科學(xué)合理的高校教育成本核算體系，實現(xiàn)高校教育資源的最優(yōu)經(jīng)濟效益顯得尤為重要。鑒于此，本文在分析當(dāng)前我國高校教育成本核算體系的基礎(chǔ)上，就將作業(yè)成本法引入高校教育成本核算體系的必要性和可行性進行深入探討，并提出理論借鑒和實踐參考。

關(guān)鍵詞：高校教育；教育成本；作業(yè)成本法

當(dāng)今時代是知識經(jīng)濟的時代，世界范圍內(nèi)，國與國的競爭已經(jīng)由經(jīng)濟競爭轉(zhuǎn)變成為科學(xué)技術(shù)和人才素質(zhì)的競爭。中國作為世界上最大的發(fā)展中國家，必須堅持“以人為本”，走人才強國之路。國家“十三五”規(guī)劃明確提出：“大力實施人才強國戰(zhàn)略的關(guān)鍵，就是努力造就數(shù)以億計的高素質(zhì)勞動者、數(shù)以千萬計的專門人才和一大批拔尖創(chuàng)新人才，建設(shè)規(guī)模宏大、結(jié)構(gòu)合理、素質(zhì)較高的人才隊伍。而高等教育作為培養(yǎng)人才，提升民族素質(zhì)的先鋒，具有十分重要的地位和作用”。

尊師重教是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)。長期以來，我國高度重視教育發(fā)展，尤其是高等教育的健康發(fā)展，逐年加大高等教育投入力度，高等教育日新月異，規(guī)模突飛猛進。據(jù)統(tǒng)計，2015年全國普通本?？普猩?21.4萬人，在校生2547.7萬人，畢業(yè)生749萬人，合計在校大學(xué)生有4018.1萬人，而1998年全國在校大學(xué)生僅僅340多萬。短短18年間，我國高等教育規(guī)模擴大了12倍，這無疑給非盈利事業(yè)單位高校的規(guī)范管理、科學(xué)決策帶來了巨大壓力和迫切要求，進而對于高等教育的培養(yǎng)成本也有了前所未有的關(guān)注，急需更科學(xué)、更準(zhǔn)確、更相關(guān)的成本信息。

一、規(guī)范高校教育成本核算的意義

“教育成本”的概念起源于20世紀(jì)50年代末。美國約翰·維澤出版了專著《教育成本》，最早明確了“教育成本”概念和經(jīng)濟范疇。舒爾茨在《教育的經(jīng)濟價值》中明確提出“教育全部要素成本”的概念，并做了經(jīng)典闡述：教育的全部要素可分為兩部分，提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時間的機會成本。近年來，隨著我國高等教育辦學(xué)主體多元化，高等教育的市場化競爭日愈激烈，高校如何在保證不斷提升教學(xué)質(zhì)量，提高學(xué)生綜合素質(zhì)的前提下，盡可能減少投入，降低成本，實現(xiàn)最佳經(jīng)濟效益，既是高校自身生存發(fā)展的客觀要求，也是市場經(jīng)濟規(guī)律賦予高校的新任務(wù)。

1.節(jié)省費用開支，降低辦學(xué)成本。近幾年，隨著我國高校的快速擴張，建設(shè)和發(fā)展資金需求越來越大，科學(xué)合理地安排資金使用顯得尤為重要。但是，根據(jù)《高等學(xué)校財務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定：高等學(xué)校實行核定收支、定額或者定項補助、超支不補、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余按規(guī)定使用的預(yù)算管理辦法。這種傳統(tǒng)預(yù)算管理模式不利于高校規(guī)范核算成本開支，科學(xué)地安排使用資金；不利于高校管理者擴大視野、放開手腳大力發(fā)展教育事業(yè)。我國高校應(yīng)當(dāng)審時度勢，盡快完善優(yōu)化成本核算體系，切實為高校財務(wù)運行、管理決策提供科學(xué)依據(jù)，特別是在當(dāng)下自有收入占高校總收入比例逐步增大的新形勢下，應(yīng)當(dāng)對學(xué)校各類成本進行核算，在保證教學(xué)質(zhì)量前提下，努力節(jié)省費用開支，降低辦學(xué)成本，注重資金積累，保證學(xué)校健康持續(xù)發(fā)展。

2.保證教學(xué)質(zhì)量，提高辦學(xué)效益。教書育人是高校的核心和宗旨，培養(yǎng)合格優(yōu)秀的大學(xué)畢業(yè)生是高校的生命線。因此，如何最大限度地發(fā)揮有限資源的經(jīng)濟效益，切實保障教學(xué)質(zhì)量，提高辦學(xué)效益，成為擺在高校管理者面前的首要任務(wù)。而建立科學(xué)合理的教育成本核算體系，可以有效降低管理成本和運營成本，從而將生均培養(yǎng)成本建立在規(guī)范、合理、科學(xué)的水平上，確保教學(xué)工作正常進行，優(yōu)質(zhì)高效地完成各項教學(xué)任務(wù)，才能促進高校逐步建立起自我完善、自我積累、自我約束、自我發(fā)展的良性循環(huán)機制。

3.公示教育成本，促進教育公平。近年來，隨著我國教育體制改革的不斷深入，高等教育市場化程度逐步加深，高等教育費用出現(xiàn)了大幅度上漲，因此，有關(guān)學(xué)費上漲與高等教育機會公平性的爭論不時見諸報端和網(wǎng)絡(luò)論壇，引發(fā)社會熱議。解決高校教育收費問題的有效方法就是認(rèn)真規(guī)范地核定教育培養(yǎng)成本，客觀公平公正地調(diào)整收費政策，制定的科學(xué)合理的學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)，并予以公開公示。只有這樣，才能促使高校管理層不斷強化成本管理意識，著力優(yōu)化資源配置，促進教育公平。

二、我國高校教育成本核算方法比較分析

教育成本是政府核定教育財政支出及學(xué)生繳納學(xué)費的重要依據(jù)。因此，進行成本核算時必須在充分尊重市場規(guī)律的同時，較好地兼顧社會公平。只有充分反映當(dāng)前我國高校教育培養(yǎng)成本的實際情況，才能更好地為政府和高校管理層的管理決策提供科學(xué)依據(jù)，才能更好地利用有限的教育資源促進高校教育質(zhì)量的不斷提升。

1.成本統(tǒng)計法。利用現(xiàn)有的教育經(jīng)費統(tǒng)計資料，將其中與培養(yǎng)學(xué)生、教學(xué)科研相關(guān)的部分進行加總計算，得出該校總體教育成本。然后，按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》有關(guān)規(guī)定，計算出學(xué)?？?cè)藬?shù)，最后將總體教育成本除以學(xué)?？?cè)藬?shù)，得出生均培養(yǎng)成本。目前，國內(nèi)大部分高校的生均培養(yǎng)成本都是運用此方法計算的。因為該方法是按照成本核算原則對現(xiàn)實會計資料進行必要的統(tǒng)計分析，具有一定的科學(xué)性和合理性，操作相對簡便，為現(xiàn)階段我國高校普遍采用。然而客觀來講，此方法不是嚴(yán)格意義上的會計核算方法，屬于統(tǒng)計學(xué)方法，因此得出的成本信息比較粗略，不夠精確。

2.會計調(diào)整法。利用現(xiàn)有會計資料，按教育成本核算對象將教育事業(yè)支出有關(guān)會計科目的數(shù)據(jù)進行調(diào)整修改，轉(zhuǎn)換為教育成本項目的會計數(shù)據(jù)。例如，現(xiàn)需要核算生均教育成本，明確學(xué)校向每個學(xué)生一年提供多少教育資源，就需要從會計資料中篩選出與教學(xué)有關(guān)的經(jīng)費支出明細(xì)，同時剔除無關(guān)科目，另外增加與教學(xué)有關(guān)，但未在支出科目中反映的有關(guān)費用。此法與成本統(tǒng)計法相比，需要對有關(guān)會計科目進行調(diào)整，操作比較復(fù)雜，其準(zhǔn)確性及合理性較高。然而，由于沒有權(quán)威部門明確統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，使得結(jié)果主觀性比較強，穩(wěn)定性較差。

3.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法(Activity Based Costing)是以實際作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對成本動因的分析，準(zhǔn)確、及時核算產(chǎn)品成本信息的一種成本計算方法。它既是一套成本核算系統(tǒng)，又是一套成本管理系統(tǒng)，它融合了作業(yè)管理、過程管理等先進思想，充分依據(jù)因果關(guān)系來準(zhǔn)確、及時、詳細(xì)分析和把握資源流動的全過程。同時，根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》有關(guān)規(guī)定，制造業(yè)、信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對產(chǎn)品成本進行歸集和分配。雖然政府未明確作業(yè)成本法在高校的制度性安排，但是其科學(xué)性、準(zhǔn)確性特點，使我國部分高校已經(jīng)在探索實踐作業(yè)成本法在核算高校教育培養(yǎng)成本上的運用。

三、高校作業(yè)成本法的探索實踐

作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，體現(xiàn)了先進、科學(xué)的成本核算理念，已在我國多個行業(yè)和多個領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。早在20世紀(jì)60年代初，國外尤其是美國高校就產(chǎn)生了利用成本核算建立教育成本信息系統(tǒng)的思想，開始逐步探索建立高等教育成本核算體系，即進行作業(yè)成本核算和過程核算。然而，目前我國采取作業(yè)成本法進行教育成本核算的高校還寥寥無幾，尚處于摸索實踐階段，因此，有必要就作業(yè)成本法在高校教育培養(yǎng)成本核算中的具體應(yīng)用進行深入探討研究。

(一)作業(yè)成本法適用高校教育成本核算

作業(yè)成本法的核心內(nèi)涵是：在各類資源調(diào)配與最終形成產(chǎn)品、成品過程中引入“作業(yè)”的概念，作業(yè)的發(fā)生是由產(chǎn)品生產(chǎn)的終極目標(biāo)引起的，作業(yè)直接促使資源的分配和消耗，導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法的考核重點是作業(yè)過程中發(fā)生的間接成本，考核的關(guān)鍵是確定成本對象與資源分配的因果關(guān)系和基本原則，考核過程中通常根據(jù)資源分配的關(guān)聯(lián)系數(shù)，將間接費用按比例分配到作業(yè)中，再按作業(yè)動因?qū)⑵浼{入成本核算。由此可見，作業(yè)成本法較好避免了其他核算方法造成成本信息存在一定程度扭曲的問題，從而為管理決策者提供更加準(zhǔn)確可靠、科學(xué)合理的成本信息。如下所示：

通過深入考察高等教育發(fā)展本質(zhì)和高校成本核算體系，我們不難發(fā)現(xiàn)目前我國高校教育培養(yǎng)成本大部分以間接成本為主，除了獎學(xué)金、助學(xué)金、生活補助和實習(xí)經(jīng)費等可以直接計入單個學(xué)生教育成本外，其他大部分教育資源都是全體學(xué)生共享，如師資力量、圖書資料、教學(xué)設(shè)施、體育場館和科研設(shè)備，等等，均屬于間接成本。這些成本因為資源動因和作業(yè)動因差異較大，不能籠統(tǒng)地依據(jù)學(xué)生總?cè)藬?shù)、課時總數(shù)等指標(biāo)簡單平均，這樣必將導(dǎo)致關(guān)鍵核心成本信息嚴(yán)重失真，進而影響管理決策的科學(xué)準(zhǔn)確。綜上所述，作業(yè)成本法有關(guān)特點符合高校教育成本核算的有關(guān)要求，其有助于高校針對不同專業(yè)、不同層次的學(xué)生進行教育培養(yǎng)成本追蹤核算，從而對整個高等教育作業(yè)流程進行成本核算和控制。

(二)作業(yè)成本法將有效控制教育成本

作業(yè)成本法的操作理念是將作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場整體等統(tǒng)統(tǒng)納入成本核算體系，并且以作業(yè)為核心，通過對不同資源作業(yè)成本的準(zhǔn)確計量，盡可能地消除“不增加價值的作業(yè)”，更加優(yōu)化“可增加價值的作業(yè)”，從而有針對性地提高資源利用效率，更好地控制成本，降低費用，提高效益。目前，我國高校教育活動的主要作業(yè)可以分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)?；咀鳂I(yè)主要包括：為實現(xiàn)學(xué)生教學(xué)科研、社會實踐等任務(wù)的各項作業(yè)，譬如，招生錄取、教學(xué)科研、實踐教育、就業(yè)派遣等相關(guān)作業(yè)；輔助作業(yè)主要包括：為實現(xiàn)基本作業(yè)目標(biāo)輔助實施的各項作業(yè)，譬如，學(xué)生管理、行政管理、固定資產(chǎn)折舊、基礎(chǔ)設(shè)施投入等。如下所示：

高校作為教育產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，其生產(chǎn)過程也就是培育高等人才的過程，其產(chǎn)品就是優(yōu)秀(合格)的大學(xué)生。根據(jù)《高等學(xué)校財務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定，高等學(xué)校費用按照其用途歸集，主要包括：教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。此時，按照作業(yè)成本法的原則，根據(jù)高校培養(yǎng)優(yōu)秀(合格)大學(xué)生的根本目的，我們可以將高校教育活動的各項作業(yè)劃分為“可增加價值的作業(yè)”和“不增加價值的作業(yè)”。不難看出，教育費用和科研費用屬于“可增加價值的作業(yè)”的范疇，應(yīng)當(dāng)加大投入力度，不斷優(yōu)化配置，提高效益；而管理費用、離退休費用和其他費用則屬于“不增加價值的作業(yè)”的范疇，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制，適度削減，提高資源使用效率。

(三)作業(yè)成本法將有助于績效考核

根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》有關(guān)規(guī)定，高校教育培養(yǎng)成本具體核算原則為：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則和分類核算原則；同時明確，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際需要，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作；特別強調(diào)，科研活動成本的核算應(yīng)當(dāng)細(xì)化到科研項目。這些制度性規(guī)定給高校積極開展作業(yè)成本法搭建了廣闊平臺和空間，為高校開展科學(xué)、合理、公平、公正的績效考核打下了堅實基礎(chǔ)。在作業(yè)成本觀念下，高校可以按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，可以確定更為合理的分配基礎(chǔ)，可以更加便捷地明確二級學(xué)院和部門的經(jīng)營管理職責(zé)，可以通過詳細(xì)分析各作業(yè)單位提供的成本信息，準(zhǔn)確區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)，以此可以更加合理、公平、公正地考核評價個人或作業(yè)中心的履職情況。

(四)高校具備作業(yè)成本法實施的基礎(chǔ)

現(xiàn)實操作過程中，作業(yè)成本法實施要求技術(shù)條件較高，因為需要在操作過程中詳細(xì)區(qū)分確定各個作業(yè)環(huán)節(jié)，明確各個作業(yè)中心的責(zé)任。然而由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜多變，整個生產(chǎn)過程相互聯(lián)系、相互依存、相互融合，并非所有作業(yè)環(huán)節(jié)都界限清晰、責(zé)任分明，故實施起來需要較高的管理水平和技術(shù)條件。因此，在《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》中明確：“制造企業(yè)”和“信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對產(chǎn)品成本進行歸集和分配。”誠然，高校作為國家的創(chuàng)新基地和核心，從來不缺乏高新技術(shù)人才和現(xiàn)代信息技術(shù)，因此完全有能力將整個教學(xué)科研過程中需要消耗的全部資源準(zhǔn)確地分配到各個作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本按作業(yè)動因準(zhǔn)確分配到最終的教學(xué)科研實踐中。

不可否認(rèn)的是，作業(yè)成本法在高校教育成本核算的運用實踐中，還存在一定問題，亟需高度重視并加以改進，如何準(zhǔn)確合理地確認(rèn)成本動因存在一定困難。作業(yè)成本法要求以作業(yè)中心為基礎(chǔ)來設(shè)置責(zé)任中心，選取合適的成本動因，按成本庫進行歸集，然而在實際中哪種作業(yè)屬于“可增加價值的作業(yè)”需要加大投入力度，哪種作業(yè)屬于“不增加價值的作業(yè)”需要優(yōu)化改進，并非那么容易清晰可辨，即：要找到一般間接費用的成本動因，或一個合理的成本分配基礎(chǔ)，并不那么容易。高校教育成本作業(yè)成本法在明確作業(yè)中心、分配教育資源、選擇資源庫和作業(yè)庫的最佳成本動因等方面，目前尚沒有一個科學(xué)合理的完整體系，因此并不總是客觀的和可驗證的，

主觀性和一定程度的武斷性始終難以避免，這與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求有一定的差距，必須高度重視和防范。

(責(zé)任編輯：吳聲)

Exploration and Research of Activity Based Costing in the Cost Accounting of University Education

HE Gang-liang

(Guangxi University of Chinese Medicine，Nanning 530022，China)

Abstract：With the continuous deepening of the reform of higher education system in China，it is the particularly important that how to construct the scientific and reasonable university education cost accounting system and to achieve the maximum economic benefits of higher education resources.In view of this，the necessity and feasibility of introducing activity based costing into university education cost accounting system is deeply discussed in this study，based on analyzing our current university education cost accounting system.At the same time；some theoretical and practical reference is put forward in this study.

Key Words：higher education；education cost；activity based costing

中圖分類號：G647

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1671-9719(2016)6-0003-03

作者簡介：何剛亮(1966-)，男，壯族，廣西天等人，總會計師，高級會計師，研究方向為高等教育財務(wù)管理。

收稿日期：2016-04-13修稿日期：2016-05-08

基金項目：2015年度廣西高?？茖W(xué)技術(shù)研究項目(KY2015ZD065)；廣西學(xué)位與研究生教育改革和發(fā)展專項課題研究項目(JGY2014131)。