葉莉娜+張景華

摘要：聯合審計是由稅收征管論壇推出的一種國際稅收征管合作新思維?；舅悸肥怯蓛蓚€或者多個國家的主管稅務局聯合對同一跨國公司進行稅務稽查。聯合審計除了具有反避稅和避免雙重征稅、減少國際稅收爭端等一般國際稅法價值之外，還對各國稅務局、跨國納稅人和發(fā)展中國家等有特殊價值。作為資本進出口大國和發(fā)展中國家雙重身份的中國，既無同步稽查也沒有聯合審計的實踐經驗，必須重視聯合審計的理論研究和實踐工作，立足國情推動聯合審計的發(fā)展。

關鍵詞：聯合審計；國際稅收主權；國際稅收征管合作；稅收管轄權；跨國公司；同步審計；同步稽查

中圖分類號：F121.3 文獻標識碼：A 文章編號：1007-2101（2016）03-0055-06

一、聯合審計的研究背景與意義

（一）研究背景

1. 跨國公司的稅收問題引發(fā)了對深層次國際稅收征管合作的需求。首先，經濟全球化催生了跨國公司的蓬勃發(fā)展。但是，跨國公司在世界經濟中地位不斷加強的同時，利用其生產經營乃至營銷的全球性與各國稅務局稅收管轄權的地域性之間的矛盾，進行國際逃避稅的行為日益增多。這些國際逃避稅的范圍一般涉及多個稅收管轄區(qū)域，超越了傳統的國家領土和民族國家的控制范圍。在現在仍然盛行的國際稅收主權原則的限制下，單個稅收管轄區(qū)域不能單憑一己之力與納稅人博弈，而隨著無形資產的介入，跨國公司的價值創(chuàng)造更加難以得到準確確定，這些新發(fā)展使跨國公司的稅收更加復雜，而避稅安排則更加隱蔽?，F行的實踐中，還沒有形成明確的基本原則可以解決這個問題。[1]為了提高國際稅收遵從，世界各國的稅務機關開始探討各種形式的國際稅收合作行動。在當前的國際稅收合作蓬勃發(fā)展階段，各國聯合進行稅收審計，成為國際稅收合作的新思維。

2. 聯合審計應運而生。隨著經濟全球化和跨國公司的蓬勃發(fā)展，跨國公司的稅基全球化與各國政府稅收管轄權的地域性之間的矛盾凸顯。為了解決這個問題，國際社會已經開始了各種程度的國際稅收合作，而聯合審計（Joint Audit）則代表著國家稅務局之間的一種更為直接、更為緊密的國際稅收征管合作新思維。聯合審計方式受到了OECD的重視。在2009年，OECD領導下的稅收征管論壇（Forum on Tax Administration，以下簡稱為FTA）發(fā)起了聯合審計項目，委托一個研究團體對聯合審計進行了專門的研究。研究小組的成員由來自于13個①具有豐富的同步稅務稽查、雙邊預約定價協議、相互協商程序等相關跨境稅收合作經驗的國家。研究小組對所有的FTA成員國在國際層面上的各種審計或稽查的經驗和實踐都做了調查，包括中國在內的30個國家對調查做出了積極回饋。OECD公布了FTA2010年9月第六次會議的細節(jié)，最終發(fā)布了聯合審計報告（Joint Audit Reports）以及聯合審計參與指南（Joint Audit Participants Guide）。前者的內容涵蓋了聯合審計的定義、目標、適合于聯合審計的領域、被調查各國所確認的挑戰(zhàn)以及相關推薦等基本問題。后者則是作為稅務機關參與聯合審計的操作手冊，內容涵蓋了規(guī)劃和實施、完成聯合審計等一系列步驟，是針對聯合審計的具體操作指導，為實施聯合審計程序提供了一個路線圖。該指南是個獨立的產品，作為考慮參加聯合審計的國家的參考資料。從FTA的參與國構成以及FTA近年來在稅收征管領域的成就來看，FTA的研究成果是值得信賴的。②聯合審計也受到了聯合國的重視。[2]

（二）研究意義

首先，盡管各國稅法都規(guī)定了納稅人的主動申報制度，但由于納稅人和稅務機關的價值取向是不一致的：前者力求稅負最小化，后者則力求征稅利益最大化，所以，稅務局要想實現對跨國公司的有效征管，不能僅僅依靠納稅人的主動納稅申報，仍需要通過稅務調查，搜集情報，對付逃避稅活動。這是對納稅人自己申報制度的必要補充。[3]

其次，傳統的審計方式囿于一國或者某個管轄區(qū)域的領土內，不能實現對跨國公司的稅收審計之所需，因為在稅收主權原則下，一個國家的稅務機關不能到另一個國家去審計納稅人的財務記錄，除非收到另一國政府的邀請。[4]此時，可由具有共同利益的稅務局之間進行國際合作審計。

再次，國際合作進行稅務審計的實踐，最初來自于稅務機關之間的同期稅務稽查，他們之間存在共同或者相關的利益是開展合作的一個基本前提條件。但是，隨著跨國公司經營的復雜性以及各國對本國在跨國公司中收入份額的關注，他們開始越來越難以分享共同的或者相關的利益。例如，在轉讓定價案件中，不同國家的稅務機關之間在利益上大多數處于對立狀態(tài)，而很少是共同的或者一致性的。除非國家之間通過聯合的審計活動對該納稅人的轉移定價在所涉國家之間達成共識，才能消除由此帶來的逃避稅并且消除雙重征稅。因此，FAT的研究為主權國家之間通過聯合審計推進國際合作提供了事實發(fā)現和推薦意見，有望將國際稅收征管合作推向一個新水平。

聯合審計研究小組依據被調查國家跨境審計的經驗，共分為五類：第一類，完全沒有經驗的國家（或者地區(qū)），共有8個（中國是其中之一）。第二類，具有依據稅收范本第26條——情報交換條款下的雙邊稅收條約下進行同步稽查經驗的國家，共有11個。其中，除了波蘭之外，都是發(fā)達的歐美國家。第三類，在諾丁克稅務互助公約下的雙邊或者多邊方式下具有同步稽查經驗的國家，共有3個。第四類，在歐盟互助指令下的多邊控制中有多邊稽查經驗的國家。該類型囊括的國家最多。第五類，不具有完全意義上的聯合審計的國家。

FTA的研究結果證明，除了歐盟這個經濟一體化程度最高的區(qū)域性組織下的成員國之間具有較多的多邊跨境審計合作經驗之外，大部分的國家都僅僅具有雙邊合作進行跨境審計的經驗。而大部分發(fā)展中國家甚至沒有同步審計的經驗。這說明聯合審計對各國稅務機關都會造成挑戰(zhàn)，尤其是對發(fā)展中國家。

近年來，中國正在頻繁和深入地參加到國際稅收征管合作中去，并且作為最大的發(fā)展中國家，尤其重視在國際稅收征管行動中力爭發(fā)展中國家整體的話語權。當前發(fā)達國家之間聯合審計處于實驗性階段，而中國乃至大部分發(fā)展中國家到目前為止都沒有聯合審計的實踐，也缺乏相關的理論研究。在聯合審計國際標準開發(fā)階段，積極提前對聯合審計進行研究，是當前我國理論界和實務界的共同任務。

二、聯合審計的內涵、價值和困境分析

（一）聯合審計的內涵

1. 聯合審計的定義分析。聯合審計是指兩個或者多個國家一起形成一個單獨的審計小組，聯合檢查具有跨境交易活動的一個或者多個納稅人（包括法人和個人）的事項和交易，包括涉及在參與國設立的聯屬企業(yè)的跨境交易。其中，參與國家之間應當具有共同或者補充的利益；納稅人向審計小組做出介紹和分享情報；審計小組成員包括主管當局代表、來自于各國的聯合審計領導和稽查員。

與聯合審計淵源最為深厚的是同步審計，因為聯合審計的產生來自于同步審計（Simultaneous Audit）的經驗和不足。但是，同步審計仍然不同于聯合審計。前者中，審計本身是獨立的，納稅人可以與不同國家或者區(qū)域的稅務局分享不同的情報。因此，要求的合作程度明顯不如后者高。但同步審計仍然繼續(xù)受到重視，比如在《多邊稅收征管互助公約》就重點推薦直接和廣泛地考慮使用同步審計。

2. 聯合審計的法律性質分析。首先，“聯合審計”不是一個法律術語，在稅務中，這個術語被用于表達兩個或者多個稅務機關共同工作的想法。審計本身是一個單獨的程序，由參與國聯合執(zhí)行，要求不同層次的合作和參與。其次，聯合審計代表著國家稅務機關之間的一種協調行動，從本質上來看，聯合審計仍然是一種稅務稽查的方式，與傳統的稅收審計并不相同，只不過是稽查的主體從國內稅務機關擴展到了各參加國的稅務機關，而稽查的對象也突破了疆界的限制，并且以跨國納稅人為主要對象。再次，聯合審計超越了相互協商程序、情報交換程序等傳統的國際稅收合作方式，但是，作為主權國家之間的合作，仍以雙邊或者多邊稅收條約網絡等為基礎。

3. 推動聯合審計發(fā)展的三大法律基礎。首先，《多邊稅收征管互助公約》的開放。作為當前唯一一個世界性的關于情報交換的多邊公約，之前僅僅向OECD和歐洲委員會成員國開放。近年來，G20鼓勵各國提高稅收情報交換，指令各種國際組織協調和提供便利。作為對G20集團號召的響應，OECD和歐洲委員會于2010年5月27日根據稅收情報交換的國際標準以議定書的形式對公約進行了修訂，并向世界所有國家開放。在2013年的G20領導人峰會上，G20呼吁所有的國家盡快加入多邊稅收征管互助公約。該公約對稅收審計的最大價值就在于不僅提供了情報交換的平臺，也在稅款追收、文件服務和幫助等方面便利聯合審計。其次，稅收條約中的情報交換協議條款或者專門的情報交換協議的發(fā)展。情報交換條款或者情報交換協議在近年來得到了蓬勃發(fā)展，這些發(fā)展有利于建立起兩個國家之間的良好執(zhí)法關系，為同步審計和聯合審計提供了法律基礎。再次，公司所得稅稅制的國際趨同。經濟全球化帶來法律的趨同化，為了參與全球化，各國在具體的所得稅規(guī)則設計中，注重與國際慣常的做法保持一致，即使沒有正式的協議。這種趨同的發(fā)生可以認為源于全球化，或者具體來說是對資本自由移動壁壘的放松。[5]并且，各國公司稅收的改革方向在趨同。隨著經濟全球化和國際稅收競爭的發(fā)展，為了吸引投資和適應經濟社會發(fā)展的需要，世界各國競相著手基礎性稅制改革，以提高其稅制的競爭力。世界各國稅法互相借鑒與完善，不斷修正其稅收政策，修改稅法。修改的結果就是不斷的趨同，主要表現為開始奉行“寬稅基、低稅率、簡稅制”的改革方向。此外，即使稅法沒有明確變化，稅收管理也在趨同。

4. 聯合審計的適用領域。從理論上來講，聯合審計適用于任何具有跨境活動的納稅人及其稅收問題，涵蓋了轉移定價、納稅人的住所或常設機構的確認、對復雜的稅收結構和在避稅港運行的企業(yè)以及進攻性稅務籌劃的分析、增值稅的稅收欺詐、犯罪調查等。其中，轉移定價問題更多的是一種事實問題，其解決需要事實和情報的可及性。因此，可以說轉移定價是適合于聯合審計項目的領域。除了上述基本適用領域外，復雜的企業(yè)重組、收益分割協議也適合于聯合審計，比如特許權使用費支付、成本分攤協議、雙性金融機構、背對背貸款、雙重所有權租賃協議、服務協議和成本分攤協議、私募股權基金等。

（二）聯合審計的價值分析

1. 一般的國際稅法價值。（1）避免雙重征稅。無論是單邊審計還是同步審計，都可能使跨國公司遭受雙重征稅的風險，而聯合審計下，容易達成國家稅務機關之間對同一筆業(yè)務的共識，從而避免雙重征稅。（2）打擊國際逃避稅。近年來，如何應對跨國公司的利潤轉移和稅基侵蝕是當前國際稅法尤為重要的任務。反避稅要求各國稅務機關之間建立一個具有更大誠信度、透明度和合作的環(huán)境，審計團隊成員國之間有效的和高效的合作，更加直接的情報交換、情報分享、交流和溝通，并且聯合審計將主管當局專家移植到了審計隊伍中，提高了稅務審計的規(guī)格和深度。因此，有望深度打擊國際逃避稅。由此可見，聯合審計對于支持G20/OECD的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動也是有相當大的價值的。OECD稅收政策和征管中心主任Saint-Amans明確表示，該中心非常支持聯合審計以及一些其他形式的稅收征管合作，這對于補充行動計劃是必要的。③（3）減少國際稅收爭端。跨國公司的利潤分配問題不僅引起納稅人和稅務局之間的沖突，也引起了不同管轄區(qū)域稅務機關之間的沖突，甚至可能引發(fā)成本高昂的訴訟，由跨國公司跨境所得的分配問題所引發(fā)的國際稅收爭端案件層出不窮，已經成為國際稅收爭端的高發(fā)領域，并且這種稅收爭端非常難以解決。與相互協商程序等傳統的爭端解決程序相比，聯合審計下，通過主管當局的早期介入，能夠加速相互協商程序，更快地解決問題，從而減輕甚至避免國際稅收爭端。（4）體現國際稅收效率原則。聯合審計代表了不同國家稅務機關之間的一種新型協調行動，必然能夠使問題的解決更加快捷、事實發(fā)現程序更加簡化，從而縮短常規(guī)稅收審計的稽查過程，提高納稅人的稅收遵從度。這也是國際稅收效率原則的體現。

2. 對納稅人的特殊價值。除了上述避免雙重征稅、降低稅收爭端功能給納稅人帶來的利益之外，聯合審計允許納稅人與多個稅務機關同時分享同樣的信息，即納稅人提供給審計團隊的資料，可以在審計團隊之間分享，納稅人不必像在傳統的單邊審計和同步審計下那樣一一回應不同稅務機關的詢問，從而降低納稅人應對多方審計所需要花費的管理資源和時間。并且，聯合審計為納稅人和不同稅務機關之間提供了及時的溝通和交流，給納稅人提供了證明其財務籌劃的合法性等機會，從而能夠及時、有效地以一種成本節(jié)約的方式，為納稅人提供預先的確定性，降低納稅人的整體稅收遵從成本。

3. 對各國稅務機關的特殊價值。首先，預計能提高各國的反避稅執(zhí)法能力。聯合審計小組的成員能夠分享他們在進攻性稅務籌劃、風險預測、服從實踐和行業(yè)具體信息中的廣泛經驗，能夠確認未來反避稅需要改進的領域，除了會實質性地提高單個稅務機關進行反避稅的能力外，還有助于提高稅務機關的工作效率和效果程序，降低稽查成本，實現對跨國納稅人稅收問題的更加有效的管理。其次，有利于打造更加高水平的稅務官員隊伍。聯合審計團隊內不同參與國的稅務官員可以互相分享對方獨特的審計技能和實踐經驗，提高自己的專業(yè)水準，并且由于在審計過程中可能需要利用不同專業(yè)專家的特殊優(yōu)勢和技能，比如，評估專家、經濟學家或者業(yè)內專家等，也有助于拓寬稅務官員的專業(yè)技能。并且，在數字經濟時代，聯合審計需要的不僅僅是稅務專家，很可能需要借助其他領域的外部專家，比如在涉及企業(yè)的無形資產項目時，通過聯合審計能夠提高所有參與國稅務官員的專業(yè)技術能力。此外，通過稅務機關與納稅人進行實施對話的策略，有助于從國際層面上發(fā)展和諧的稅企關系。再次，有助于遏制國際稅收犯罪。全球化和技術進步以及避稅地的存在，也為犯罪分子進行國際洗錢等打開了方便之門，特別是避稅地國家的稅收制度缺乏透明度，缺乏實際情報交換，這使得非避稅國家經常無法從國際避稅地的稅務機關獲得有效情報。造成的直接問題就是跨國犯罪活動的增加。盡管2008年席卷全球的避稅地丑聞發(fā)生之后，有很多避稅地國家被迫簽署了稅收情報交換協議，但是，數量的增加不代表根本情況的改變，很多避稅地國家是與其他避稅地國家簽署了情報交換協議，而非與主要的資本出口國簽署。聯合審計通過對避稅港企業(yè)真實狀況的聯合稽查，能夠為打擊國際涉稅犯罪提供機會，也能夠提高市民社會對國際稅收的信心。

4. 對發(fā)展中國家的特殊價值。首先，如前所述，聯合審計對稅務機關的特殊的價值主要表現在提高反避稅執(zhí)法能力、打造高水平的稅務官員隊伍以及改善國際層面上的稅企關系等價值。這些價值對發(fā)展中國家尤其重要。因為發(fā)展中國家參與聯合審計的首要問題就是經驗和能力不足。聯合審計有望提高發(fā)展中國家的制度水平和稅務官員專業(yè)水平。其次，發(fā)展中國家整體的情報交換步伐緩慢，發(fā)展中國家的數據庫建設更是跟不上反避稅的需求，聯合審計可以彌補發(fā)展中國家情報不足的問題。再次，聯合審計的適用領域之一就是反對增值稅欺詐。聯合審計可以使稅務機關探知那些在多個國家有增值稅注冊號的跨國公司、濫用增值稅跨境抵扣的情況，從而提前發(fā)現與增值稅相關的稅收欺詐，尤其是與汽車、電子商務相關的增值稅欺詐案件。這對發(fā)展中國家尤其有意義，因為發(fā)展中國家稅制結構的基本特征就是間接稅的比重大，特別是增值稅。以我國為例，增值稅是我國第一大稅種，同時增值稅的偷逃稅問題尤為突出。

（三）聯合審計的發(fā)展困境

1. 來自于國內法的挑戰(zhàn)。（1）國內法是否允許聯合審計。主要表現在由來自于外國稅務機關的審計人員對本國納稅人的審計，是否有違本國國家主權（特別是稅收主權）以及是否會造成治外法權的嫌疑？即現在的法律框架是否支持聯合審計。例如，依據法國稅法典和稅收程序法典規(guī)定，有權在法國境內審計某個企業(yè)的審計人員，僅限于來自于法國稅務機關的審計員；法國國內法和歐盟層面的立法，都沒有授權由某個外國審計員審計某個法國公司。我國也沒有對此做出明確規(guī)定。這就決定了聯合審計的發(fā)起不容易，并且很難得到快速適用。（2）如何協調各國征管程序的差異。各國的稅收征管程序形成于其運行的不同工作環(huán)境以及他們工作時所受到的不同限制，因此，各國的具體稅收征管程序有很大的差異。在進行聯合審計之前，必須對這些不同的征管程序作出適當的協調，這些問題如果不能解決，則會降低聯合審計的總體效率。這些問題包括但是不限于以下問題：第一，不同國家規(guī)定了不同的審計年限和期間，如何協調聯合審計的適用期間？第二，聯合審計依賴于各國都具有跨境信息的可及性。然而，對于一些國家來說，獲得跨境信息是一個特別的問題，而對于有的國家來說，由于具有有效的國際關系，使用雙重征稅網絡可取得很好的效果。但是如何推動那些跨境情報不足的國家參與到聯合審計中來？第三，風險評估程序的差別也會帶來問題，比如，某個跨國公司設在一國的貿易子公司，可能被一方參與國認為是從事了高風險的交易，而另一方參與國則認為其從事的是低風險交易。如何協調這些不同的風險評估差別？

2. 納稅人的保密需求。聯合審計需要納稅人的高度配合，尤其需要納稅人提供各種內部資料，這就引發(fā)了對納稅人所提供資料的保密問題。如果不能對納稅人提供的文件資料予以充分的保密性保護，納稅人擔心審計泄密就會不愿意配合。但是由于聯合審計涉及多個不同的國家，不同國家的國內法規(guī)定的對納稅人情報的保密程度是不同的，這成為影響聯合審計參與的困境。

3. 對發(fā)展中國家的參與帶來特殊挑戰(zhàn)。（1）國內法立法不足。很多發(fā)展中國家有參加聯合審計的主觀意愿，但是缺乏能促使情報分享和合作的國內法，以聯合審計最大的法律基礎——《多邊稅收征管互助公約》為例，雖然現在有超過50個國家簽署了該公約，也吸收了部分發(fā)展中國家，比如中國、阿塞拜疆、哥斯達黎加和摩洛哥等，但是大部分國家還是發(fā)達國家。因此，很多發(fā)展中國家參與聯合審計的法律基礎不足。（2）參與聯合審計的經驗和團隊專業(yè)素質的不足。首先，聯合審計報告及其指南的參與國雖然都沒有聯合審計的經驗，但是都具有同步稽查的豐富經驗。依據FTA的調查，大部分的發(fā)展中國家都沒有同步稽查的經驗。另外，聯合審計的有效進行要求各個參與國的審計人員不僅了解本國的稅收政策和法律法規(guī)，還要對其他參與國的法律法規(guī)有深入的理解，并且對被審計跨國公司的經營行業(yè)也有深入的了解。因此，這是一種高水準的國際稅收合作，而發(fā)展中國家普遍存在稅務管理人員素質不高的情況，缺乏參與聯合審計的能力。

三、中國立場和對策

作為FTA成員國的中國，多次參與了聯合審計的被調查，但是沒有參與聯合審計報告及指南的制定。雖然聯合審計的發(fā)展面臨種種困境，但是套用FTA的說法，“盡管問題是存在的，但是解決辦法也應當會被開發(fā)出來的，任何挑戰(zhàn)都不是不可逾越的，都可以通過公開的交流和詳細的規(guī)劃被克服?！币虼?，聯合審計是個非常有前途的國際稅收征管合作新思維，并且必然在未來有更大的發(fā)展空間。此外，中國簽署了大量的雙邊稅收協定以及情報交換協議，加入了《多邊稅收征管互助公約》，對企業(yè)所得稅進行了內外資企業(yè)的統一，并且基本與國際接軌，這為我國參加聯合審計提供了必備的法律基礎。作為發(fā)展中大國，當前我國至少應當從以下幾個方面做出努力：

（一）立足中國國情推動聯合審計

鑒于經濟全球化是個動態(tài)的發(fā)展過程，因此在國際稅收合作中，也必須用一種動態(tài)的眼光作出及時應對。一國對經濟全球化的參與，不是一種籠統的參與，而是各國從各自國情與發(fā)展階段對不同全球化形式的選擇與參與。[6]因此，盡管聯合審計對我國稅務管理具有種種價值，值得采納和參與，但是，這些采納和參與必須立足于我國的實際情況和需求。這要求從以下兩個方面推進聯合審計：

1. 逐步推動參與聯合審計。鑒于我國缺乏國際合作審計的經驗，對聯合審計的研究仍然比較稀缺。對聯合審計的推動和參與，都需要一個逐步的過程。在短期內，可以考慮與我國具有較多和較深層次的國家之間進行雙邊的同步稅務稽查嘗試。在中期內，可以考慮在兩岸四地、東盟等區(qū)域內推動同步審計的嘗試，為參加聯合審計積累經驗。經過短期和中期同步稅務審計的經驗積累以及發(fā)達國家聯合審計技術的成熟，再考慮實施具體的聯合審計行動。

2. 制定聯合審計的參與指導。首先，稅收征管論壇推出的聯合審計報告及其參與指南的制定，基本上都依據那些具有同步審計的國家的經驗做出，中國則根本沒有同步審計的經驗。稅收征管論壇也承認，每個FTA參與國稅制、立法和文化方面都面臨不同的環(huán)境，具體的聯合審計程序，有賴于參與國對本國具體環(huán)境的判斷做出設計。因此，我國如果要參與聯合審計，必須理性思考FTA的推薦建議，應當充分考慮我國的具體審計環(huán)境。其次，聯合審計的實施，離不開納稅人的同意和配合，美國就非常重視與納稅人的溝通。當程序中所涉各方承諾公開和誠實交流時，才能達成理想的目標。納稅人從一開始就被包括在審計計劃的開發(fā)中。在審計計劃開始和公開會議之前，納稅人和稅務局就在籌備會議中，交換風險分析所需的關鍵信息。此外，在成功地完成聯合審計籌劃程序的第一步之后，稅務局就會完成一個設計計劃草案，讓納稅人審核，并討論和解決納稅人關心的問題，對計劃達成共識。美國的經驗值得借鑒。

（二）推進稅收治理能力建設

1. 提高參與聯合審計的制度能力。首先，作為大陸法系國家，發(fā)展中國家整體面臨參與聯合審計的難度，也早有學者[7]提出，一個對聯合審計的示范法有助于大陸法系國家應對參加這個有價值的程序限制。中國應當在借鑒其他國家相關經驗的基礎上，立足大陸法系國家的法律特征，嘗試制定出具有實際操作價值的聯合審計參與具體指導，為征納雙方提供指導，也可為其他發(fā)展中國家的參與提供參考。

2. 重視數據庫建設。聯合審計在推動一國稅收情報可及性的同時，也依賴于相關數據的可獲得性、完整性、連續(xù)性和準確性。雖然近年來我國的情報交換工作有了極大的發(fā)展，但是在自動情報交換等方面仍然不足。因此，為了配合聯合審計活動的開展，數據庫建設也必須盡快提上日程，建立完備、迅捷的數據庫系統，實現多層次的數據整合。

3. 打造參與聯合審計的適格隊伍。在參與聯合審計方面，中國還面臨稅務機關工作人員專業(yè)能力不足的挑戰(zhàn)。當務之急，就是盡快培養(yǎng)一批能夠勝任參與聯合審計的高層次、專業(yè)化人才隊伍，并且還需要組織保障，明確相關部門及其職責，配以必要的人員編制。

四、結語

近年來國際社會致力于推進各種形式的國際稅收征管合作的行動，使國際稅收征管合作得到了全方位、多領域的發(fā)展。但是鑒于背后的稅收利益的內在沖突，國際稅收征管合作始終沒有得到突破性發(fā)展。而聯合審計充分考慮了各國政府的稅收利益、稅務機關的稅收管理成本以及跨國公司的稅收遵從成本三個因素，并有望實現三者之間的適當平衡，因此作為一種國際稅收征管合作新思維，受到了各國政府和跨國公司的共同關注。鑒于聯合審計對發(fā)展中國家的特殊價值，盡管發(fā)展中國家?guī)缀鯖]有相關的經驗，聯合審計仍然受到重視。這為聯合審計的進一步發(fā)展提供了一種推動合力，賦予了聯合審計巨大的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

中國目前還沒有開展過與其他國家的聯合審計，甚至沒有同步審計的經驗，但必須注意到，隨著中國跨國公司的逐步發(fā)展，國際稅務合作也在日益加深，如果在推進聯合審計的國際稅法規(guī)則上沒有發(fā)言權，那么必將在未來的國際稅收合作中受制于人。因此，中國不論在短時期內是否參加聯合審計項目，都必須重視對聯合審計的提前研究。這是維護中國乃至發(fā)展中國家整體利益之所需，也是本文的研究目的之所在。

注釋：

①這13個國家包括澳大利亞、加拿大、丹麥、法國、日本、韓國、墨西哥、荷蘭、南非、西班牙、土耳其、英國和美國。

②自從FTA在2002年產生以來，其已經成長為來自43個OECD和非OECD成員國的收入機構的首腦們以及他們的團隊的、獨特的稅收征管論壇。

③OECD稅收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans2013年6月17日在新聞發(fā)布會上的發(fā)言。

參考文獻：

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[7]Lee A. Sheppard.News Analysis：OECD BEPS Action Plan：Trying to Save the System[EB/OL].http：//www.tax.org/www/features.nsf/Articles/686B11ADF362660985257BB9004C216E？OpenDocument，2013-07-22.

責任編輯、校對：艾 嵐

Abstract： Joint Audit is a new thinking on international tax administration cooperation which was proposed by the Tax Administration Forum. Its basic thinking is to organize a joint audit team by two or more competent tax authorities to carry out a joint tax audit which aims at the multinational corporation group's tax issues and transactions. Besides its general international tax law values such as anti-tax avoidance， prevention of double taxation，international tax disputes reducing etc. Joint audit also merits special values to the tax authorities around the world， the transnational taxpayers as well as the developing countries. Nowadays the main challenges in the development of joint audit are from the limits in the domestic law and the taxpayers' confidentiality requirements as well as the developing countries' participation. But those difficulties may all be settled by communications and cooperation between participation parties. China has no experience both in simultaneous audit and joint audit. However， as a capital import and capital export country， we should pay attention to the research on joint audit， and make efforts to promote joint audit based on our national condition and improve our capacity building in advance.

Key words： Joint Audit； International Tax Cooperation； Multinational Corporations； Tax Jurisdiction； Transnational Company； Simultaneous Audit； Synchronous Check