陶元磊（淮北師范大學a.經濟學院；b.信息學院，安徽淮北235000）

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高校治理型內部控制的效應器機制研究
——基于預算參與的視角

陶元磊a，b
（淮北師范大學a.經濟學院；b.信息學院，安徽淮北235000）

摘要:內部控制建設是高校目前面臨的主要治理任務，確保執(zhí)行力是根本?；陬A算參與的視角，探討了高校內部控制風險產生機理，通過將治理目標內化到高校內部控制體系構建中，提出了建設治理型內部控制效應器機制的實現路徑，并分別分析了效應器機制對縱向合謀風險和橫向合謀風險的防控措施。研究發(fā)現，預算管理強化了內部控制系統(tǒng)中效應器機制的作用，是驅動效應器機制的最優(yōu)選擇，能夠提高內部控制執(zhí)行力。

關鍵詞:高校；治理型內部控制；效應器；預算管理

一、引言

近年來，我國高校頻繁發(fā)生校級領導違法亂紀案件，基建、財務等權力部門也涉及其中，暴露出現行高校內部控制的監(jiān)管盲點，掌握財權的主要負責人游離于監(jiān)管體系之外，成為高校潛在的重大風險。財政部于2012年11月公布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（簡稱《規(guī)范》），并從2014年1月1日起全面執(zhí)行。為了進一步落實行政事業(yè)單位內部控制體系的建立，財政部在2015 年12月份的《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》中，為內部控制建設制定了明確時間表，提出2016年底前完成內部控制的建立和實施工作，到2020年基本建成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的內部控制體系。可見，內部控制在國家治理頂層設計中占有重要戰(zhàn)略地位。

《規(guī)范》在單位內部權力制衡方面起到制度籠子的作用，能夠減少權力所有者的自由裁量權空間，用制度限制權力濫用，為高校進一步完善內部控制提供政策基礎。然而，高校屬于公益二類事業(yè)單位，具有非營利組織特征，其內部控制的受動機制與行政單位以及其他類型事業(yè)單位明顯不同。因此用好新《規(guī)范》，就不能忽視高校實際的治理環(huán)境。“黨委領導下的校長負責制”決定了政府權力和政治權力分布在高校運營管理的每一個角落，高校內部權力的劃分也都是圍繞黨政權力進行。雖然“去行政化”改革進行多年，但既得利益很難徹底打破，政府主導下的行政權力泛化局面沒有實質上的改變。因此，只有在外部治理環(huán)境沒有根本變化的前提下有效地提高執(zhí)行力，才能保證高校的內部控制體系不會淪為低效率的擺設。

《規(guī)范》出臺后，學界對行政事業(yè)單位內部控制制度的研究并不多，但研究成果卻為探討高校內部控制提供了依據。劉永澤、唐大鵬（2013）通過對行政事業(yè)單位內部控制幾個重點和難點問題的討論，指出控制活動貫穿整個行政事業(yè)單位的各個管理流程，單位應當建立“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的內部控制體系［1］；田祥宇等（2013）結合新《規(guī)范》所體現出的中國特色，認為預算管理是行政事業(yè)單位開展活動的起止點［2］。在高校眾多管理活動中，很少有像“預算執(zhí)行”一樣，能夠享受主管部門從歲首到年終不間斷督促的待遇，因此具有執(zhí)行力強的傳統(tǒng)。另外，單位內部執(zhí)行預算（以下簡稱“預算”）的編制過程，實際上進行了以財權配置為基礎的內部權力二次分配，一定程度上打破了黨政權力的壟斷，并向治理目標靠攏。因此，預算管理可以作為驅動內部控制執(zhí)行力的關鍵因素，結合高校治理目標與內部控制目標，通過效應器機制實現高校治理型內部控制的治理效率和辦學效率。

二、文獻綜述

目前對于高校內部控制的研究，主要集中在兩個方面:會計控制和內部審計。其中，會計控制包括貨幣資金的控制［3］、資產管理［4］、內部會計控制框架［5］等，屬于微觀層面上的理論探討，尚未形成完整體系；內部審計是學者們構建內部控制體系的重要依據，將COSO框架應用于高校內部控制，從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素入手探討解決高校內控的方法，強調建立以內部審計為核心的內部控制體系［6］。相較而言，后者更被學界所接受，其中魏?。?011）依據2009年9月1日正式實施的《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》，嘗試構建了高校財務內部控制評價體系［7］。然而，一個組織內部控制制度建設應當完全取決于組織的內在需求，而不是強制的審計制度需求［8］，長遠來看，將高校內部控制建立在內部審計之上的做法有待商榷。

預算管理是政府控制高校的關鍵，是重要的外部治理機制。但總體而言，高校在財政上過度依賴政府，而對經費使用的自主權卻不足，其產生的后果就是預算效率的缺失。李現宗、畢治軍等（2012）將我國高?，F行預算管理模式概括為依附型預算管理［9］，而且目前公立高等教育撥款模式普遍存在財政資源配置模式被簡單地“公式化”的現象［10］。由于我國新的行政事業(yè)單位內部控制更加強調從單位個體出發(fā)［2］，因此，遵循自下而上的改革路徑，將每個高校作為內部控制主體，以每個高校根據自身情況編制的預算為基礎，對其各個職能部門的權力進行約束，是高校當前進行內部控制體系建設的根本落腳點。

三、高校治理型內部控制效應器機制的實現路徑分析

內部控制設計、實施和修訂是一個博弈過程，博弈各方都在力求自身利益最大化。高校建立和完善內部控制，讓教育主管部門充分了解其努力程度，以降低高校財政資金逆向調整的風險。由于高校屬于相對獨立的政府事業(yè)單位，其外部治理效率并不高，這就使得博弈的焦點逐步轉向內部治理，以教育成本最小化、績效評價最大化為導向，實現治理契約的選擇和內部控制制度的有效運作。

“效應器”原本是一個醫(yī)學上的概念，指的是神經纖維末梢及其所支配的肌肉，Robert N.An?thony（1965）將其引入到管理控制系統(tǒng)當中，認為每個控制系統(tǒng)都應當至少具備四個要素，即探測器（detector）、鑒定器（assessor）、效應器（effector）和通訊網絡（communication network），其中效應器是根據鑒定器顯示必要與否來改變行為的裝置。大數據時代的到來，為控制系統(tǒng)中的效應器發(fā)揮作用提供了的巨大空間。對于效應器的運作機制，“鑒定器顯示”的是實際狀態(tài)與預期狀態(tài)對比的重要性信息，體現了治理效率，而“改變”則反映了運營效率，是一種執(zhí)行力的體現。這種對治理效率和運營效率的同時滿足，正是治理型內部控制的核心所在。程新生（2004）最早提出了治理型內部控制的理念，他認為效率是制度變遷的決定性力量，治理結構和內部控制不能弱化，要以決策機制、激勵機制、監(jiān)督機制為紐帶，建立治理型內部控制，否則會導致治理效率和運營效率下降［11］。因此，效應器機制的順利運行，能夠有效遏制高校內部控制風險，是內部控制執(zhí)行力的保障，是相應治理目標實現的重要基礎。

（一）高校內部控制風險產生機理

識別高校內部控制的風險，是效應器機制發(fā)揮作用的基礎。根據Bologua（1993）首次提出GONE理論［12］，滋生舞弊的特定環(huán)境包括貪婪、機會、需要和暴露四個因素。其中，貪婪和需要屬于個別風險因子，分別從個人和組織角度闡釋利益需求期望差異導致的舞弊動機，是形成舞弊行為發(fā)生的內因；機會和暴露屬于一般風險因子，分別從內部環(huán)境和外部環(huán)境角度闡釋由于制度不完善帶來的舞弊機會，是舞弊行為產生的外因。四個因子構成了誘發(fā)高校舞弊行為發(fā)生的關鍵因素，是重要的內部控制風險點。高校內控所面對的問題關鍵在于“行政化”給作為代理人的高校行政管理權力所有者（常被簡稱為“一支筆”）創(chuàng)造了機會，如果利欲的膨脹不能被發(fā)現或者引導，由尋租導致的高等教育資金使用效率低下的情況就不可避免。

中國高校權力主要奉行的是“行政的教育管理實踐觀”，強調國家對教育的干預，其本質是政治性行為，主要的教育管理方式就是行政，依靠等級權力體系來保證整體意志的貫徹執(zhí)行。在這樣一個環(huán)境下，高校權力所有者作為所謂的“政治家”，既是知情監(jiān)督者，又是決策者，如果兩者之間的關系得不到有效平衡，很容易導致合謀甚至腐敗的產生。Laffont（2000）利用激勵理論對此給出了解釋:造成組織效率低下的根本原因是合謀行為對激勵機制的扭曲［13］。對于高校而言，現行的內部控制未能很好地限制合謀，是由于傳統(tǒng)行政干預的激勵機制糾偏效果并不明顯。合謀分為“橫向合謀”和“縱向合謀”兩類，一般把同層級組織成員結成的小集團，稱為“橫向合謀”；根據GONE理論，作為自利屬性普通人的高校相關權利人，若與外部利益相關者達成私下契約，或者被外部利益集團俘獲，即形成了不同層級之間成員的“縱向合謀”。也許有人會認為“縱向合謀”超出了內部控制管理的范圍，但從根本上看，“縱向合謀”損害的是高校利益，付出的是教育成本，倘若忽視這一環(huán)節(jié)，就會減少“暴露”的可能性，自利傾向的個人或組織會更加主動地進行合謀。而且Mauro （1995）已經從宏觀的視角指出了“縱向合謀”的危害:在欠發(fā)達國家，組織內部及外部的腐敗問題對經濟增長的阻礙作用已經越來越明顯，即使在較為發(fā)達的國家也未得到根除［14］。所以，高校內部控制體系建設不能忽視“縱向合謀”，應當將兩者統(tǒng)一起來系統(tǒng)研究。

（二）理性保障下的實現路徑

根據Horvath（1978）提出的系統(tǒng)導向控制理論［15］，傳統(tǒng)的內部控制理念是從計劃編制和監(jiān)控系統(tǒng)上的差異入手，通過協(xié)調這種差異來實現內部控制的價值，這里的協(xié)調職能就是效應器機制運行的體現；而治理型內部控制除了平衡計劃編制和監(jiān)控信息外，還包括計劃編制系統(tǒng)和監(jiān)控系統(tǒng)內部的信息供給，也就是說內部控制所具有的協(xié)調職能不僅針對協(xié)調行為本身，還包括了協(xié)調對象，這往往是人們在研究和設計內部控制時容易忽略的地方。

對于高校而言，預算管理體系可以作為計劃編制系統(tǒng)，而監(jiān)控系統(tǒng)就是通過紀委、審計處等機構對預算執(zhí)行過程和結果進行監(jiān)控和評價的體系。因此，效應器機制體現的協(xié)調職能涉及到了整個高校的控制環(huán)節(jié)與信息溝通、治理目標、預算編制、績效評價和組織安排等之間的整合，參考Kupper（1987）對管理控制系統(tǒng)關系的描述［16］，針對高校治理型內部控制的特點，構建圖1如下。

圖1　高校治理型內部控制關系圖

圖1總結了效應器機制運行的基本路徑:治理目標和績效評價需要高度的協(xié)調性，它們通過相應的組織結構安排實現；預算編制和監(jiān)控與組織結構之間的協(xié)調也是必須的；行為方式在高校治理型內部控制的效應器機制中也非常重要，當內部控制進行協(xié)調行動，即發(fā)揮效應器作用的時候，必須同時建立相應的激勵系統(tǒng)，使得它與人事權力分配之間的聯(lián)系更加明顯。效應器機制最終將實現兩個目標:一是以盡可能少的教育成本實現大學治理的行政和學術目標；二是使為實現目標而投入的教育資源能夠發(fā)揮盡可能大的作用。然而，傳統(tǒng)的官僚機構中沒有管理控制的理念［17］，這也是國家沒有頒布《規(guī)范》前，行政事業(yè)單位在效率低下的情況下仍能照常運轉的原因所在。但《規(guī)范》釋放了提高政府部門行政效率的信號，如果單位的激勵機制沒有確保必要信息的質量，就會導致缺乏監(jiān)控動機、低效率和機會主義現象泛濫，當整個效應器機制缺乏正確執(zhí)行所需的信息時，內部控制協(xié)調職能也就不能得到很好發(fā)揮。因此，觸發(fā)內部控制的效應器需要正確的信號，正確的信號只有在適當的激勵機制下才能發(fā)出，而適當的激勵則需要通過預算管理，對治理目標體系中的要素進行協(xié)調來實現。

（三）效應器機制與合謀風險防控

正如上面分析，效應器機制運轉是由預算驅動的，預算對于高校來說，承載了大部分高校治理的職能，比如代表權力的財權分配、各利益相關者關系管理等，而合謀風險是由卻是治理結構安排不當造成的。因此需要一個紐帶理順兩者之間的關系。

首先把高校的治理環(huán)境抽象成一個雙重委托代理關系，其中，核心關系是高校最高權力機構委托具體的執(zhí)行部門，實現高校既定的治理目標；根本關系是具體的執(zhí)行部門委托參與教育產出的個人或單位，實現教育經費的使用績效，這層關系也是“合謀風險”產生誘因所在。核心關系中的委托人是以黨委、校長辦公會或者學術委員會等為代表的高校最高權力機構，因為委托人沒有足夠的精力和專業(yè)技能實現學校具體的行政或學術治理目標，所以通過“校院兩級管理”或者“四條線”等組織制度將權力代理給具體的執(zhí)行部門。根本關系的代理人包含兩部分，一是提供教學、科研及行政服務的教職員工，二是向高校提供公共品的單位，涉及學校的基礎設施建設，教學科研所需儀器設備圖書的購置，以及后勤保障服務等，為了研究方便，將兩者合二為一，統(tǒng)稱為“供給單位”，并且假設該單位對于自身成本類型方面的信息并未公開。核心關系需要解決既得利益者“橫向合謀”風險，根本關系需要解決攫取利益的“縱向合謀”風險。

1.效應器機制與縱向合謀風險防范

如前所述，由于向高校提供公共服務的單位屬于外生因素，內部控制的觸角一般不會延伸至“縱向合謀”的外部利益團體，但可以通過預算管理控制“縱向合謀”利益集團的合謀成本，并且對通過對“橫向合謀”的治理倒逼“縱向合謀”利益的縮水甚至消失，最終實現內部控制的終極目標。如何使內部控制系統(tǒng)發(fā)揮效用，這就需要效應器機制運作起來。

第一種措施，對能勝任監(jiān)督者角色的執(zhí)行部門進行獎勵，但獎勵機制并不適合內嵌于內部控制體系中，因為內部控制在懲罰方面的執(zhí)行更為有效，否則，很可能出現內部控制體系與執(zhí)行部門合謀的風險。因此，在得到激勵信號時，效應器應當激發(fā)另外一個獨立的體系，這個體系直接對高校利益的最高代表機構負責，在預算編制過程中應考慮到這一需要，并在支付這一獎勵性預算時制定詳細的評價標準以示公平。

第二種措施，由于合謀的交易成本越低，即私下契約交易成本越高，預期的高校整體福利水平就會越低，對無效率成本類型供給單位的提供服務水平造成向下的扭曲影響就越大，單位的預期租金也就越低，這樣無效率成本類型供給單位就有可能會偏好于選擇不與執(zhí)行部門簽訂合謀協(xié)議，自動選擇退出市場。因此，嘗試提高私下契約的交易成本也不失是一個替代性的間接方法。在預算編制上，對于被發(fā)現提供虛假信號謀取私利的執(zhí)行部門，核減以后年度的正常經費，并列入黑名單重點監(jiān)控，相關“一支筆”的財權相應削弱，這種影響是長期的，使得執(zhí)行部門在考慮合謀時必須三思而后行。

2.效應器機制與橫向合謀風險防范

權力的分離是內部控制的基本要求，但若不能實現權利的制衡，則任何內控措施都只是形同虛設。高校事實上都是由眾多不同的執(zhí)行部門構成，它必須通過內部控制體系對不同執(zhí)行部門加以監(jiān)控。當權力分離時，執(zhí)行部門與供給單位之間來往的頻率、未來進行合作而產生收益的可能性、彼此之間的了解與信任都有可能發(fā)生變化，但權力的界定和分離在實施起來本身就是一件很困難的事，只有對權力加以制衡，才可以真正實現執(zhí)行部門自由裁量權的減少，從而降低合謀的交易成本。Laffont（1993）認為，當一個委托人為了自身利益最大化設計一個組織結構時，他會盡力建立一個由他的代理人組成的監(jiān)督體系，以此來縮小他所面臨的信息差［18］。利用預算可以形成這樣一個情形:在預算編制階段，通過與執(zhí)行部門之間的溝通與利益博弈，最終確定一個多方妥協(xié)認可的預算，這是基礎；由于預算的剛性，在執(zhí)行過程中，任何部門都不得隨意調整預算，利用“縱向合謀”攫取私利的行為都會被那些在預算編制階段的“妥協(xié)方”關注，并且通過向相關機構反饋發(fā)現的信號，為增加自身未來財權撈取籌碼；“縱向合謀”者同樣有動機監(jiān)督其他執(zhí)行部門，以此來換取其他執(zhí)行部門對其不當行為睜一只眼閉一只眼。由于單純兩個部門之間的互惠監(jiān)督模式會制造一些讓執(zhí)行部門互相提供便利的動機，使其有機會進行“橫向合謀”，進而損害委托人的利益。因此本研究設計一個含有三個行政部門（假設分別為部門1、部門2和部門3）的情形作為基本單元，來分析對“橫向合謀”的治理機制，如圖2、圖3所示:

圖2　制衡結構　

圖3　專業(yè)化監(jiān)督結構

圖2所示情形中，每個執(zhí)行部門都監(jiān)督別人，同時也受別人監(jiān)督，但不存在互惠監(jiān)督的情況，我們稱之為“制衡結構”；圖3則是不對稱的，因為執(zhí)行部門1不受任何監(jiān)督，執(zhí)行部門3則同時接受執(zhí)行部門1和2的監(jiān)督，這種情形稱之為“專業(yè)化監(jiān)督”。一般情況下，哪一種結構更合理呢？假設當其中一個執(zhí)行部門隱瞞信息時，所需補償是非常高的。在專業(yè)化監(jiān)督結構中，三個部門進行“橫向合謀”時，只有部門1會要求得到補償，因此不會發(fā)生合謀，但是卻存在監(jiān)管的盲點。相反，在制約結構中，交易成本很低，當所有部門都有效率的時候，互惠偏好就有可能發(fā)生，如果所有部門都觀察到一個有效的信號，他們會在沒有任何補償的情況下隱瞞信息。因此對于內部控制的效應器機制來說，避免“橫向合謀”的成本難以避免，但卻保證了監(jiān)督體系的完整性，長遠來看更為合理。

綜上，在高校治理型內部控制體系中，委托人向代理人提出的契約，一個知曉代理人具有合謀動機的委托人在設計契約結構時，會盡可能以最低的效率成本，來使因代理人的信息優(yōu)勢所產生的信息租金最小化，并且歸納出對應這些行為的監(jiān)管反應應當具有什么樣的特征，這是每一個組織理論的主要任務，對于高校而言更是如此。從預算管理的視角探討內部控制的建設，雖不像治理機制直接，只是當前形勢下的次優(yōu)選擇，但通過加強預算對內部控制的影響，一方面為下一步高校治理機制的建設和完善提供重要的實踐基礎，更重要的是可以依據《規(guī)范》，只需對每個高?，F有的內部預算管理體制進行微調，即可建立起一套行之有效、易于本單位教職員工理解和接受的治理型內部控制體系，從而推動高校內部控制體系建設的進度和效率。

四、結論

高校內部控制建設正在如火如荼地開展著，但若將企業(yè)的內部控制體系簡單移植到高校中來，就很容易產生水土不服的現象。究其原因，在于高校內部委托代理關系中的代理人是一個既是財權執(zhí)行者又是知情監(jiān)督人的特殊群體，在治理機制不完善的情況下，很容易使內部控制的設計目標面臨兩難選擇:一邊是賦予執(zhí)行部門大量的權力，冒著讓其過度追求私人利益的風險，提高事后效率；另一邊則是嚴格控制自由裁量權，結果又帶來諸多的事后無效率。本研究將治理目標內化到高校內部控制體系構建中，通過強化控制系統(tǒng)中效應器機制的作用來提高內控執(zhí)行力。對于高校來說，預算管理是驅動效應器機制的最優(yōu)選擇，一來可以作為高校治理機制缺失的有效替代，起到串聯(lián)治理型內部控制各個要素的作用；二來目前實施的傳統(tǒng)預算本來就是根據“數量”和“授權”兩個構件制定的，能夠實現預算的計劃性，而計劃性又是治理型內部控制效應器機制運作的關鍵。雖然付出的代價是預算的可控性和靈活性，但回到內部控制的風險點來看，執(zhí)行部門的私人信息才是使他們追逐私利，甚至被利益集團俘獲的根本，因此信息作為執(zhí)行部門權力大小的決定因素必須加以控制，這樣才能減少授權成本，其最后的落腳點正是預算的“授權”構件。這也給我們以反思，一是傳統(tǒng)預算的“計劃性”恰恰可以緩沖執(zhí)行部門“一支筆”的激進行為，正應了Wildavsky（2001）的結論:為了責任和控制，預算越簡單越好［19］。但簡單并不能以犧牲效率為代價，高校預算管理應當是一個漸進的過程，與效應器機制的有機耦合才能實現驅動內部控制制度的作用，進而激發(fā)大學治理動力的目標。二是各高校之間預算編制水平參差不齊是一個普遍現象，這也是高校管理水平迥異的真實寫照，繞過預算管理直接涉及更高層次內部控制和高校治理，或有空中樓閣之嫌。因此，加強預算的編制、執(zhí)行和評價水平，以及提高其驅動內控的能力才是高校目前更迫切的需要。

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責任編校謝賢德

中圖分類號:G647

文獻標識碼:A

文章編號:2095-0683（2016）03-0041-06

收稿日期:2016-04-12

基金項目:安徽省2016年高校人文社會科學研究重點項目:信息化環(huán)境下高校管理會計的構建與應用研究（SK2016A0831）

作者簡介:陶元磊（1981-），男，山東濟寧人，淮北師范大學經濟學院，信息學院講師，博士生。