朱其芬+陳淼

摘要：2014年10月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出了管理會計(jì)體系的框架設(shè)計(jì)，為管理會計(jì)體系的普遍構(gòu)建指明了方向。本文主要根據(jù)《指導(dǎo)意見》的精神，以某科研院所——A單位正在推進(jìn)的科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型為例，以該單位模式轉(zhuǎn)型的核心任務(wù)——產(chǎn)品工程建設(shè)為著眼點(diǎn)，對管理會計(jì)體系構(gòu)建問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：構(gòu)建 管理會計(jì) 體系 產(chǎn)品工程

一、A單位構(gòu)建管理會計(jì)體系的緊迫性

A單位是主要從事軍品項(xiàng)目生產(chǎn)，同時(shí)兼顧軍民融合式發(fā)展的科研院所?！笆濉逼陂g，A單位雖然在預(yù)算管理、核算管理、財(cái)務(wù)分析、科研經(jīng)費(fèi)管理、成本工程、產(chǎn)權(quán)管理、籌融資管理、財(cái)務(wù)人員管理等方面取得了長足進(jìn)展，但管理會計(jì)體系的構(gòu)建尚處于起步階段。事實(shí)上，構(gòu)建一個(gè)完善的管理會計(jì)體系直接關(guān)系到A單位會計(jì)工作轉(zhuǎn)型、會計(jì)工作總結(jié)提高、科研生產(chǎn)發(fā)展以及產(chǎn)品工程建設(shè)，任務(wù)緊迫，意義重大。

（一）構(gòu)建管理會計(jì)體系是會計(jì)工作轉(zhuǎn)型的需要

我國以往的會計(jì)工作以財(cái)務(wù)會計(jì)為主，管理會計(jì)發(fā)展相對滯后，管理會計(jì)在為單位發(fā)展提供規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)等方面的作用未得到充分發(fā)揮。黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出了總體部署，大力加強(qiáng)管理會計(jì)工作是會計(jì)領(lǐng)域全面貫徹落實(shí)深化改革要求的一項(xiàng)重要內(nèi)容。加快構(gòu)建管理會計(jì)體系對于A單位而言，不僅是順應(yīng)我國會計(jì)科學(xué)發(fā)展的必然選擇，更是推動會計(jì)工作轉(zhuǎn)型升級的重點(diǎn)所在。

（二）構(gòu)建管理會計(jì)體系是會計(jì)工作總結(jié)提高的需要

近幾年，A單位在管理會計(jì)應(yīng)用方面不斷進(jìn)行探索和實(shí)踐，在完善財(cái)務(wù)制度和流程、全面預(yù)算管理、建立財(cái)務(wù)分析機(jī)制、型號成本管理和財(cái)務(wù)信息化建設(shè)等方面都取得了一定成果。但是，上述領(lǐng)域的嘗試還只是運(yùn)用了管理會計(jì)的部分職能，對管理會計(jì)的認(rèn)識仍停留在感性層面，缺乏系統(tǒng)性規(guī)劃，與《指導(dǎo)意見》的要求相比仍存在差距。只有加快構(gòu)建適應(yīng)性的管理會計(jì)體系，將管理會計(jì)各個(gè)職能的應(yīng)用整合起來，才能使管理會計(jì)真正在A單位發(fā)揮前瞻性的決策支撐作用。

（三）構(gòu)建管理會計(jì)體系是科研生產(chǎn)發(fā)展的需要

目前A單位正處于統(tǒng)籌謀劃“十三五”發(fā)展的承上啟下時(shí)期，改革發(fā)展任務(wù)艱巨，型號試驗(yàn)任務(wù)繁重，風(fēng)險(xiǎn)程度高，挑戰(zhàn)嚴(yán)峻，原有的科研生產(chǎn)管理模式已經(jīng)不能適應(yīng)新常態(tài)下的發(fā)展節(jié)奏，必須積極推進(jìn)科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型，推動軍品產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，提高效率效益。A單位的科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型是系統(tǒng)化和綜合性工程，具體對財(cái)務(wù)領(lǐng)域而言，通過加快構(gòu)建適應(yīng)性的管理會計(jì)體系，利用管理會計(jì)體系加強(qiáng)規(guī)則制定，實(shí)現(xiàn)模式重構(gòu)，提高管理效能，能更好地促進(jìn)A單位科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型。

（四）構(gòu)建管理會計(jì)體系是推進(jìn)產(chǎn)品工程建設(shè)的需要

產(chǎn)品工程是A單位科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型的核心工作，其關(guān)鍵理念是在滿足市場需求的情況下，實(shí)現(xiàn)部組件產(chǎn)品化，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷提高。推進(jìn)產(chǎn)品工程建設(shè)對財(cái)務(wù)管理提出了更高的要求，部組件的標(biāo)準(zhǔn)成本怎么計(jì)量？質(zhì)量缺陷成本如何核算？共享資源如何分?jǐn)?？這些問題都是管理會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)命題，只有加快構(gòu)建適應(yīng)性的管理會計(jì)體系，通過管理會計(jì)體系優(yōu)化流程、統(tǒng)籌資源、把控風(fēng)險(xiǎn)，才能更好地推進(jìn)產(chǎn)品工程建設(shè)，在助力科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型的同時(shí)促進(jìn)A單位整體價(jià)值提升。

二、產(chǎn)品工程建設(shè)需要管理會計(jì)體系作為支撐

A單位的產(chǎn)品工程旨在建立以產(chǎn)品為核心的體系，推動從面向型號需求的定制式產(chǎn)品向面向市場需求的模塊化、貨架式產(chǎn)品轉(zhuǎn)變，其核心是滿足市場需求和部組件產(chǎn)品化。產(chǎn)品工程的重點(diǎn)是產(chǎn)品平臺建設(shè)，通過引入共用模塊設(shè)計(jì)理念，提煉產(chǎn)品共性平臺，開發(fā)貨架式產(chǎn)品，滿足可預(yù)見的全部使用要求。產(chǎn)品平臺的具體架構(gòu)如左圖所示。

從產(chǎn)品平臺架構(gòu)可以看出，轉(zhuǎn)變了原有的“私人訂制”模式，建立了標(biāo)準(zhǔn)化共享的平臺，這能大大規(guī)避產(chǎn)品研制過程重復(fù)、資源浪費(fèi)、成本偏高、周期過長的問題。因此，實(shí)施產(chǎn)品工程可以優(yōu)化產(chǎn)品研制流程，提高產(chǎn)品成熟度，控制產(chǎn)品研制成本，從而提高產(chǎn)品的市場競爭力。

（一）產(chǎn)品工程的成本核算及結(jié)果反饋需要管理會計(jì)體系的支持

由于產(chǎn)品工程的成本核算涉及標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本等，這些成本概念在很大意義上已超越了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的范疇，需要運(yùn)用管理會計(jì)的工具與方法處理和解決；產(chǎn)品工程的結(jié)果反饋也無法僅僅根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)提供的量化指標(biāo)做出判斷，需要借助管理會計(jì)的方法和工具進(jìn)行綜合評估。

（二）產(chǎn)品工程的流程設(shè)計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)控制需要管理會計(jì)體系的保障

由于產(chǎn)品工程的基礎(chǔ)是標(biāo)準(zhǔn)化共享的平臺，注重技術(shù)和部組件資源的共享，原先事后式、程序化的型號管理模式已不能適用，需要建立事前策劃、過程控制的體系化、專業(yè)化產(chǎn)品管理模式。與財(cái)務(wù)會計(jì)側(cè)重核算歷史成本的職能相區(qū)別的是，管理會計(jì)的職能是解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來的有機(jī)結(jié)合，能夠?qū)θ^程的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把控。

三、A單位管理會計(jì)體系構(gòu)建工作探討

基于《指導(dǎo)意見》提出的理論建設(shè)、指引體系、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)和咨詢服務(wù)的管理會計(jì)體系框架，A單位管理會計(jì)體系構(gòu)建工作應(yīng)順應(yīng)科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型方向，以助力產(chǎn)品工程建設(shè)為著眼點(diǎn)，以理論建設(shè)為指引，以典型案例為基石，以綜合性管理會計(jì)師為依托，以信息化模塊為支撐展開。

（一）加強(qiáng)理論建設(shè)，統(tǒng)馭體系構(gòu)建

理論建設(shè)是A單位管理會計(jì)體系構(gòu)建的基礎(chǔ)，通過推進(jìn)管理會計(jì)理論建設(shè)，強(qiáng)化理論創(chuàng)新，既能夠有效引領(lǐng)和指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用，又能為綜合性管理會計(jì)師培養(yǎng)提供知識儲備，為設(shè)計(jì)管理會計(jì)信息系統(tǒng)提供系統(tǒng)的理論支撐。A單位管理會計(jì)理論建設(shè)主要包括建立管理會計(jì)的制度體系和建立管理會計(jì)的工具方法庫兩方面內(nèi)容。

1.建立管理會計(jì)的制度體系

A單位目前已建立了一套成熟的財(cái)務(wù)制度體系，A單位管理會計(jì)制度體系可以參考借鑒現(xiàn)有財(cái)務(wù)制度體系，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合目前科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型的要求，做出兩步調(diào)整：第一步是將相關(guān)的科研綜合管理制度規(guī)范納入進(jìn)來，例如科研生產(chǎn)管理制度、產(chǎn)品工程操作指南、產(chǎn)品保證體系手冊等；第二步是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)制度中增加管理會計(jì)元素，對現(xiàn)有制度進(jìn)行調(diào)整修正或制定新的制度，例如對成本核算制度等進(jìn)行修改，增加戰(zhàn)略管理制度、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理制度、績效評價(jià)制度等內(nèi)容。

2.建立管理會計(jì)的工具方法庫

在工具方法庫中主要說明各種管理會計(jì)工具方法應(yīng)用的環(huán)境、具體操作及各自的優(yōu)缺點(diǎn)、預(yù)期達(dá)到的效果等，為A單位系統(tǒng)應(yīng)用管理會計(jì)提供資源基礎(chǔ)；同時(shí)對各種管理會計(jì)工具方法的使用提供實(shí)例示范，作為A單位實(shí)施、應(yīng)用相應(yīng)工具方法的參考，有助于A單位發(fā)揮能動性，進(jìn)一步開發(fā)更具適應(yīng)性的管理會計(jì)工具方法。

（二）整理應(yīng)用實(shí)例，組織應(yīng)用推廣

他山之石，可以攻玉。國內(nèi)在應(yīng)用管理會計(jì)方面有不少優(yōu)秀典型案例，可以為A單位所用。對A單位而言，在總結(jié)學(xué)習(xí)管理會計(jì)案例時(shí)，應(yīng)側(cè)重關(guān)注產(chǎn)品工程領(lǐng)域成功的案例。例如大眾、豐田等知名跨國企業(yè)的生產(chǎn)流水線，華為公司的集成產(chǎn)品開發(fā)IPD管理體系等都是可學(xué)習(xí)借鑒的范本，重點(diǎn)是提煉管理會計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。管理會計(jì)案例庫建設(shè)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持標(biāo)準(zhǔn)化和特色化相結(jié)合的原則，采用螺旋式上升的方式。在統(tǒng)一框架結(jié)構(gòu)、基本要素等案例標(biāo)準(zhǔn)，形成案例規(guī)范格式文本的基礎(chǔ)上，結(jié)合A單位科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型的不同發(fā)展階段，逐步提煉案例，應(yīng)用于產(chǎn)品工程實(shí)際，通過實(shí)際應(yīng)用效果的反饋進(jìn)一步豐富和完善案例，從而在建立成熟案例庫的同時(shí)，對實(shí)際運(yùn)作提供指導(dǎo)和幫助。

（三）提供發(fā)展平臺，培養(yǎng)綜合技能

結(jié)合A單位的產(chǎn)品工程，可采用每一個(gè)管理會計(jì)師負(fù)責(zé)一個(gè)系列產(chǎn)品的模式，以“產(chǎn)品CFO”作為管理會計(jì)師的職責(zé)定位，由管理會計(jì)師對產(chǎn)品全流程進(jìn)行把控。這種模式對管理會計(jì)師提出了很高的要求，實(shí)現(xiàn)這種模式，需要A單位提供廣闊平臺，加大培養(yǎng)力度；需要管理會計(jì)師突破固有思維，提高綜合技能。

1.單位要加大培訓(xùn)力度，創(chuàng)新培養(yǎng)模式

在科研生產(chǎn)管理模式轉(zhuǎn)型的形勢下，重點(diǎn)是使管理會計(jì)師對科研業(yè)務(wù)知識和產(chǎn)品工程有一個(gè)全方位的掌握，這種掌握的深度應(yīng)突破科普性層面的了解，只有使管理會計(jì)師對業(yè)務(wù)流程形成系統(tǒng)性認(rèn)知，才能對產(chǎn)品工程的各個(gè)環(huán)節(jié)有效把控?？刹捎每蒲胁块T舉辦專業(yè)講座、管理會計(jì)師到科研部門交流掛職、組織管理會計(jì)師定期到產(chǎn)品一線調(diào)研等多種形式。

2.個(gè)人要轉(zhuǎn)變管理理念，提高綜合技能

管理會計(jì)師必須不斷提高自身在財(cái)務(wù)計(jì)劃、預(yù)算預(yù)測、財(cái)務(wù)分析、決策支持、業(yè)績評價(jià)、績效管理等方面的專業(yè)能力。管理會計(jì)師不僅需要掌握基本的財(cái)務(wù)知識，更要懂得如何進(jìn)行職業(yè)判斷和決策分析。需要指出的是，管理會計(jì)師在掌握專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，必須使自身知識體系與A單位的科研生產(chǎn)管理體系融會貫通，提升視野的全局觀。主動學(xué)習(xí)科研業(yè)務(wù)知識和產(chǎn)品工程運(yùn)作方式，學(xué)習(xí)全新產(chǎn)業(yè)化模式等，努力學(xué)習(xí)并研究透徹相關(guān)政策法規(guī)。

（四）完善信息匹配，提供決策支持

結(jié)合A單位的產(chǎn)品工程和目前的管理會計(jì)信息化發(fā)展?fàn)顩r，可根據(jù)產(chǎn)品工程的產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品成熟和產(chǎn)品績效評估等階段對管理會計(jì)信息的不同需求，增加相關(guān)模塊，以信息化的手段處理數(shù)據(jù)，把“大數(shù)據(jù)”利用起來“強(qiáng)管理”，從源頭上防止“信息孤島”。

1.產(chǎn)品研發(fā)階段的管理會計(jì)信息化需求

在產(chǎn)品研發(fā)階段，產(chǎn)品工程的主要任務(wù)是根據(jù)市場需求，梳理核心技術(shù)和核心產(chǎn)品部組件，形成共享的技術(shù)平臺和部組件目錄，需要管理會計(jì)師提供部組件的標(biāo)準(zhǔn)成本，標(biāo)準(zhǔn)成本可以通過對歷史數(shù)據(jù)的修正分析獲得；管理會計(jì)師還應(yīng)積極收集行業(yè)中同類企業(yè)的可比成本作為參照的目標(biāo)成本；與此同時(shí)，管理會計(jì)師還應(yīng)建立產(chǎn)品的全周期成本策劃，從而為產(chǎn)品全周期把控奠定基礎(chǔ)。因此，在這一階段，A單位的管理會計(jì)信息系統(tǒng)中需要增加標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本以及全周期預(yù)算成本模塊。

2.產(chǎn)品成熟階段的管理會計(jì)信息化需求

在產(chǎn)品成熟階段，產(chǎn)品工程的重點(diǎn)任務(wù)是依據(jù)產(chǎn)品的質(zhì)量與可靠性以及可應(yīng)用程度進(jìn)行度量，度量結(jié)果將作為產(chǎn)品被選用的重要依據(jù)，需要管理會計(jì)師提供產(chǎn)品的精確成本，對于同一產(chǎn)品平臺上不同產(chǎn)品系列之間，以及同一產(chǎn)品系列中不同產(chǎn)品之間共享的資源可以通過作業(yè)成本法逐步進(jìn)行分解和計(jì)量。同時(shí)，產(chǎn)品生產(chǎn)、設(shè)計(jì)過程中發(fā)生的質(zhì)量缺陷也應(yīng)納入總成本中，并通過統(tǒng)計(jì)學(xué)原理，對質(zhì)量問題發(fā)生的可能性進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判。因此，在這一階段，A單位的管理會計(jì)信息系統(tǒng)中需要增加作業(yè)成本、質(zhì)量成本以及風(fēng)險(xiǎn)分析與預(yù)警模塊。

3.產(chǎn)品績效評估階段的管理會計(jì)信息化需求

在產(chǎn)品績效評估階段，產(chǎn)品工程的重點(diǎn)任務(wù)是根據(jù)產(chǎn)品的選用情況對產(chǎn)品進(jìn)行績效評估，需要管理會計(jì)師根據(jù)產(chǎn)品的實(shí)際成本數(shù)據(jù)、選用重復(fù)率、效能指標(biāo)等綜合因素進(jìn)行產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性分析。因此，在這一階段，A單位的管理會計(jì)信息系統(tǒng)中需要增加經(jīng)濟(jì)性分析、預(yù)算與實(shí)際成本比對、綜合績效評估等模塊。

通過建立與產(chǎn)品工程不同階段相對應(yīng)的管理會計(jì)模塊，各模塊通過數(shù)據(jù)采集、智能計(jì)算后，分別輸出針對性的報(bào)告，為管理者提供決策支持，發(fā)揮管理會計(jì)的“價(jià)值創(chuàng)造”職能。

參考文獻(xiàn)：

余緒纓，汪一凡.管理會計(jì)（第3版）[M].沈陽：遼寧人民出版社，2009-3.

（作者單位：朱其芬，上海航天技術(shù)研究院；陳淼，上海機(jī)電工程研究所）