國際租賃會計準則的改革及影響

文/隋輝

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國際租賃會計準則的改革及影響

文/隋輝

摘要：歷經(jīng)7年的征求意見和不斷完善，2016年1月13日國際會計準則理事會終于頒布了新的國際租賃會計準則——《國際財務報告準則第16號—租賃》，對當前租賃會計處理原則進行了重大改革。及時了解國際租賃會計準則的新規(guī)定，研究其頒布的背景、改革的原因及帶來的影響，對于促進我國租賃會計準則的完善和修訂非常有益。

關鍵詞：租賃會計；國際會計準則；經(jīng)營租賃；承租人

國際會計準則理事會（IASB）于2016年1月13日正式頒布了《國際財務報告準則第16號—租賃》（以下簡稱為IFRS 16），并將于2019年1月1日開始施行，其意義重大。這項新的國際租賃會計準則的頒布是國際財務報告領域的巨大進展，是對現(xiàn)行的租賃會計國際準則（IAS17）的重大改革，對涉及租賃業(yè)務的企業(yè)財務報告，甚至社會經(jīng)濟都將產(chǎn)生巨大影響。目前我國會計準則制定和完善是在與國際會計準則趨同的背景下進行制的，因此及時了解國際租賃會計準則頒布的背景、原因和影響是非常必要的，有助于我們對當前我國的租賃會計準則進行思考和改進，促進我國租賃會計的發(fā)展。

一、國際租賃會計準則改革的背景

IFRS 16的制定形成是一個漫長的過程，用了長達7年的時間。早在2009 年IASB 聯(lián)合 FASB便開始著手對現(xiàn)行的租賃國際會計準則（IAS 17）的修訂，揭開了租賃國際會計準則變革的序幕，并在2010 年、2013 年先后發(fā)布了兩次租賃會計準則征求意見稿，激起了熱烈的討論，收集了大量反饋意見，最終在2016 年1月頒布了新的國際租賃會計準則——IFRS 16，其生效日期為2019年1月1日，并且可以允許提前使用，前提是必須與《國際財務報告準則第15號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》同時應用。一旦采用，現(xiàn)行的《國際會計準則第17號—租賃》（IAS 17）及相關的解釋公告將會被取代，因此這項新的國際租賃會計準則影響范圍非常大。

二、國際租賃會計準則改革的主要原因

隨著租賃業(yè)務的產(chǎn)生及發(fā)展，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)已經(jīng)認同經(jīng)營租賃的形式，并將其作為一種較優(yōu)的租賃方式，但是隨著租賃業(yè)務的頻繁發(fā)生，原先制定的國際租賃會計準則（IAS 17）的弊端逐步顯露出來：IAS 17將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類型，而且規(guī)定經(jīng)營租賃不像融資租賃那樣會計處理：融資租賃需要將租賃過程中取得的資產(chǎn)和確認的負債都反映在會計報表上，而經(jīng)營租賃指主要是在備查薄上記錄租賃事項，對租賃中取得的實際上和融資租賃一樣應有擁有使用權的資產(chǎn)和本應確認的負債根本不反映。這種由經(jīng)營租賃造成的不合理的“表外融資”的會計處理結果，易使企業(yè)存在盈余管理空間，財務報表上反映不出來實際的財務狀況，會給會計報表使用者帶來了極大的危害，所以IASB 從2009年就開始決定制定新的租賃國際會計準則，具體來說，主要原因如下：

（一）經(jīng)營租賃會計核算不能反映企業(yè)真實的負債水平

對許多企業(yè)對于尤其是航空業(yè)、零售、航運等行業(yè)的企業(yè)而言，租賃是一種普遍的融資形式。截止到2015年底，世界各地的上市公司開展的租賃業(yè)務約為3.3萬億美元，金額巨大。但是根據(jù)之前的國際租賃會計準則的規(guī)定，85%以上的租賃業(yè)務都被劃分歸類為“經(jīng)營租賃”，企業(yè)對經(jīng)營租賃只需核算每期確認租金費用的會計處理就行，對經(jīng)營租賃過程中的形成的資產(chǎn)和負債不需要反映到資產(chǎn)負債表上。這種表外會計處理做法，往往掩蓋了企業(yè)真實的負債水平。甚至有的企業(yè)耗費巨大精力來安排租賃業(yè)務，使一些本應是融資租賃的交易被人為刻意地設計成經(jīng)營租賃，以獲取租賃資產(chǎn)表外化的優(yōu)勢，以使相應的租賃債務繼續(xù)保持表外，美化自己的會計報表。因此，企業(yè)的實際的經(jīng)濟情況并沒有在會計報表上反映出來，往往使投資者過高的估計了企業(yè)的財務能力，低估了企業(yè)財務風險，不利于報表使用者做出正確的決策。

即使有一些報表使用者意識到經(jīng)營租賃會計信息在資產(chǎn)負債表上反映的不足，從而使用各種技術手段將經(jīng)營租賃的影響金額加回到資產(chǎn)負債表中相關項目中，以期獲得企業(yè)更加真實的會計信息，然而這些會計項目調整通常是報表使用者依據(jù)經(jīng)營租賃在會計報表附注中披露的有限資料，進行的粗略計算，可能跟企業(yè)實際數(shù)據(jù)仍有不少差距，所以租賃行業(yè)的會計信息已經(jīng)嚴重滿足不了人們的要求。新的租賃國際會計準則的頒布旨在希望充分披露所有的租賃交易，使其租賃交易信息都能在資產(chǎn)負債表上得到及時透明的反映，利于財務報表使用者據(jù)此做出正確的決策。

（二）財務報表上相關的租賃會計信息缺乏可比性

可比性屬于國際會計準則概念框架中重要的會計信息質量特征，使用者對企業(yè)財務報表利用時，能進行橫向、縱向的比較對于使用者做出決策是非常重要的。原先的租賃會計準則將租賃區(qū)分為融資租賃以及經(jīng)營租賃兩類，并對這兩類租賃的會計處理要求是截然不同的，會計處理差別非常大。但是可以看到這兩種租賃類型從本質上講都是轉移資產(chǎn)使用權的交易，并沒有不同，這就意味著經(jīng)濟意義相似的交易可能結果不一樣，這樣就不利于各類報表使用者公允得對租賃相關的會計信息進行橫向和縱向的可比。

除了兩種租賃處理會計規(guī)則的不同導致的會計信息不可比的這個客觀原因之外，還有來自企業(yè)管理層的主觀上的故意也會導致不可比。股東往往通過財務指標來衡量管理層業(yè)績，管理層在追逐高額報酬的利益下，就更傾向于故意精妙設計租賃合同，使得原本具有融資性質的租賃合同不滿足確認融資租賃的條件，利用經(jīng)營租賃的處理“優(yōu)點”，使得會計報表達到美化效果，使負債、利潤等相關指標對管理者有利，虛增了管理者的業(yè)績。這種故意利用劃分不同租賃類型對企業(yè)盈余管理進行操縱的做法，也會使投資者非常難比較不同企業(yè)之間財務信息，降低了財務報表的可比性，不利于做出正確的投資決策。

新的國際租賃會計準則將會提供更加透明的企業(yè)租賃資產(chǎn)及債務信息，也就意味著租賃表外融資將不能再“躲于暗處”，使這塊具備非常明顯融資功能的資金將從隱性走向顯性，杜絕了會計主體對租賃類型政策選擇的偏好，有利于提高企業(yè)財務報表的可比性，讓投資者的決策更加正確。

三、國際租賃會計準則改革的主要的影響

（一）承租人的方面

1.取消了承租人對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類

IFRS 16取消了承租人對經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分，減少了承租人主觀上可以通過設計租賃條款達到控制的租賃類型的不良做法，簡化了租賃會計模型的實務應用。采用單一模型，即承租人將原先經(jīng)營租賃的會計核算模式也要按照融資租賃的會計處理模式進行。這種對租賃業(yè)務都單一模型的處理方法，提高了租賃業(yè)務在報表上的會計信息可比性，對會計主體的風險能更好地衡量，克服了承租人通過劃分租賃類型對企業(yè)盈余管理進行操縱的弊端，以更好地反映企業(yè)的基本經(jīng)濟事實，使會計信息的透明度得以提升，更好地滿足外部報表使用者對報表信息加以利用進行相關決策的需要。

2.對承租人的會計處理做大了重大改動

IFRS 16 將承租人經(jīng)營租賃采用表外處理的方法廢除，取而代之的是要用原先對融資租賃的要求進行會計確認，計量以及披露。新的國際租賃會計準則認為所有租賃合同都沒有本質上的不同：從資產(chǎn)負債觀的內在要求來看，企業(yè)擁有了一項能在特定期間使用的標的資產(chǎn)的權利，符合資產(chǎn)的定義；由于要償付租金，所以同時也產(chǎn)生未來支付租金的義務，也就是說對原先經(jīng)營租賃進行的表外處理方法都應當統(tǒng)一采用表內處理方法，僅僅對個別的租賃比如小額租賃和短期租賃除外。在這種單一的會計處理模式下，報表信息可比性會提高。在初始計量時的具體核算：承租人應根據(jù)租賃付款額按照一定的折現(xiàn)率折算出現(xiàn)值與承租人發(fā)生的初始直接費用之和作為租賃期開始日租賃使用權資產(chǎn)的成本，計入資產(chǎn)賬戶；按照各期應付租金的總額計入負債賬戶，體現(xiàn)承租人的租金支付義務。

（二）出租人方面

出租人可以繼續(xù)把租賃業(yè)務劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，進行不同的會計處理。IFRS 16幾乎沒有對出租人租賃業(yè)務的會計處理進行改動，這是基于IASB收到的在租賃會計準則征求稿階段由報表提供者（出租人）、 投資者以及分析師提供的大量反饋意見，這些反饋意見指出改變出租人的租賃業(yè)務會計處理所產(chǎn)生的成本將超過它帶來的好處。因此出租人的租賃會計處理變化不大，只是加強了對出租人的披露，要充分披露租賃資產(chǎn)剩余價值在管理和風險方面的信息。

四、結束語

國際租賃會計準則的改革，使承租人在租賃過程中的使用權資產(chǎn)和相應負債的確認更加合理，提高了會計信息的可靠性和不同企業(yè)之間的會計信息的可比性。但同時我們需要注意的是新的國際租賃會計準則也會對租賃企業(yè)的財務報表和財務指標產(chǎn)生巨大的影響，承租人的財務杠桿水平將會顯著增加，尤其對于經(jīng)營租賃占比較大的零售批發(fā)業(yè)、航空業(yè)企業(yè)來說，實行新的會計處理標準后，前期確認的租賃資產(chǎn)的攤銷費用和租金支付義務產(chǎn)生的財務費用，會大于原先每期分攤確認的租金費用，會造成企業(yè)的財務壓力增加、資產(chǎn)負債率將大幅升高，企業(yè)對外披露的財務風險升高，對企業(yè)債務籌資安排也會產(chǎn)生巨大影響。通過分了解新的國際租賃會計準則的制定背景和主要內容及產(chǎn)生的影響，我們也要考慮其對我國租賃會計準則的趨同影響，切合實際，思考和啟發(fā)未來我國租賃會計準則改革。

參考文獻：

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［3］鄒紀元.IASB/FASB租賃會計準則的變化動向［J］.財會月刊，2013，（5）：68-69.

作者單位：（山東財經(jīng)大學會計學院）