盛可

政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的分析研究
——以行政單位為例

盛可

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將予2017年1月1日起施行?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》總則第三條明確表示政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩系統(tǒng)組成，在政府會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)內(nèi)容。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能準(zhǔn)確反映預(yù)算單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)行成本。本文以行政單位會(huì)計(jì)核算為例，分析目前行政單位會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及在行政單位推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的難點(diǎn)，并對(duì)此進(jìn)行探討。

政府會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；行政單位

行政單位會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點(diǎn)，《行政單位會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)意味著權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政單位推進(jìn)邁出了首步，體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的發(fā)展方向。因行政單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)長(zhǎng)久以來(lái)一直是收付實(shí)現(xiàn)制，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革進(jìn)程中必定存在諸多問(wèn)題，不僅制度上需要改革，人員素質(zhì)需要提高，會(huì)計(jì)環(huán)境等方面也亟待加強(qiáng)與完善。

一、行政單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析

因行政單位經(jīng)費(fèi)幾乎全部來(lái)源于財(cái)政撥款，其會(huì)計(jì)核算主要就是記錄單位預(yù)算執(zhí)行情況，至于對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況及償債情況的反映，對(duì)單位管理決策的貢獻(xiàn)等方面不作為會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，甚至沒(méi)有涉及。2014年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》第九條明確指出行政單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。新頒布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》只是對(duì)以前采用的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行了小范圍修改，在個(gè)別業(yè)務(wù)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行雙分錄會(huì)計(jì)核算，所以新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》仍是收付實(shí)現(xiàn)制為主的會(huì)計(jì)制度。

收付實(shí)現(xiàn)制核算簡(jiǎn)便，易于操作，在核算單位預(yù)算執(zhí)行方面具有優(yōu)勢(shì)，但其缺陷是無(wú)法全面正確記錄單位的負(fù)債，有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的年終結(jié)轉(zhuǎn)得不到正確反映，成本和費(fèi)用得不到準(zhǔn)確的核算，造成會(huì)計(jì)期間信息不實(shí)，不利于評(píng)價(jià)單位的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

二、行政單位目前會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)所存在的問(wèn)題

1.資產(chǎn)未能準(zhǔn)確計(jì)量

以固定資產(chǎn)為例，雖然在最新的2013年《行政單位會(huì)計(jì)制度》中引入了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，但是仍強(qiáng)調(diào)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊由財(cái)政部另行具體規(guī)定，所以，實(shí)際工作中，大部分單位并未計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)賬面上的價(jià)值一直是購(gòu)入時(shí)的原值，隨著時(shí)間的推移，賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差異會(huì)越拉越大，甚至有些實(shí)物已不存在，但其賬面上依然有其記錄。另外，由于行政單位自身的特點(diǎn)，具有非營(yíng)利性，不核算利潤(rùn)，沒(méi)有設(shè)置減值科目，故對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量和企業(yè)會(huì)計(jì)相比欠缺準(zhǔn)確性。目前盡管有些單位已按制度要求虛提了折舊，即借:資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)，貸:累計(jì)折舊，但由于財(cái)政部門(mén)并沒(méi)有具體規(guī)定行政事業(yè)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的折舊年限，所以實(shí)際工作中不具可操作性。

其次，在無(wú)形資產(chǎn)的核算計(jì)量上由于行政單位的無(wú)形資產(chǎn)在在資產(chǎn)總額中所占比重不高，而且其范圍界定及核算計(jì)量幾乎呈空白狀況，如單位購(gòu)置的財(cái)務(wù)軟件及信息集成化軟件等，基本沒(méi)有資本化而是當(dāng)期予以費(fèi)用化。

2.負(fù)債未能合理反映

在收付實(shí)現(xiàn)制下，單位的支出只反映實(shí)際已支付的部分，而那些已發(fā)生但尚未付款的業(yè)務(wù)事項(xiàng)便形成了隱性負(fù)債。隱性負(fù)債指的是到期應(yīng)付未付的人員工資、社保費(fèi)用繳納、購(gòu)入物資尚未付款等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。由于這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)得不到正確的核算和計(jì)量，其后果是夸大單位的可支配財(cái)政資源，使其財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)反映。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，使這部分延期支付的直接隱性負(fù)債和有可能延期支付的或有負(fù)債得到反映，這樣單位負(fù)債信息就不再局限于當(dāng)下，具有及時(shí)性和前瞻性，使管理者和決策者能夠在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前就提前掌握主動(dòng)權(quán)，采取相應(yīng)的措施。

3.收支未能有效配比

行政單位收入主要來(lái)源于財(cái)政撥款，其支出除日常公用支出外還有項(xiàng)目支出，在項(xiàng)目立項(xiàng)之前就必須發(fā)生的前期費(fèi)用，如設(shè)計(jì)費(fèi)、評(píng)審費(fèi)及為此發(fā)生的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等，在收付實(shí)現(xiàn)制下，發(fā)生的當(dāng)期就列為費(fèi)用，但項(xiàng)目從報(bào)批開(kāi)始到正式納入單位預(yù)算形成收入，期間跨度大，使支出和收入無(wú)法配比。在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入與支出總量上的配比并非收入與成本的配比，如預(yù)算單位一次性支付的固定資產(chǎn)的購(gòu)置、提前支付的大額合同服務(wù)費(fèi)等，雖然在支付時(shí)點(diǎn)就確認(rèn)收入和費(fèi)用，但這種一次性計(jì)入當(dāng)期財(cái)政撥款支出的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，其提供的服務(wù)是面向今后多個(gè)會(huì)計(jì)期間的，若采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即可分期確認(rèn)成本，并與收入相配比。

4.核算范圍及財(cái)務(wù)報(bào)表不夠完整

收付實(shí)現(xiàn)制下會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重于滿(mǎn)足既定預(yù)算目標(biāo)，會(huì)計(jì)核算注重對(duì)單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收支核算，會(huì)計(jì)報(bào)表只簡(jiǎn)單反映單位預(yù)算的收支與節(jié)余情況，沒(méi)有將單位的債務(wù)狀況、資金使用效果等財(cái)務(wù)信息作重點(diǎn)予以反映和披露，難以全面而有效地評(píng)估單位財(cái)務(wù)狀況。實(shí)際上，預(yù)算單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)除收支活動(dòng)外，還有各種往來(lái)款項(xiàng)的結(jié)算、資產(chǎn)購(gòu)置及負(fù)債業(yè)務(wù)等。新發(fā)布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則規(guī)定，“會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表”，也是就是說(shuō)，政府部門(mén)，無(wú)論核算規(guī)模如何，均需要編制現(xiàn)金流量表，各個(gè)政府部門(mén)的現(xiàn)金流量情況都將被要求做記錄。

三、在行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的難點(diǎn)

1.政府會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范有待細(xì)化

2014年實(shí)施的《行政單位會(huì)計(jì)制度》部分條例待具體化，以固定資產(chǎn)為例，定義中“大批同類(lèi)物資”就沒(méi)有量化，到底多少金額才符合，只能由財(cái)務(wù)人員自行判斷。同樣，專(zhuān)用設(shè)備沒(méi)有分行業(yè)具體規(guī)定。另外，該制度即使對(duì)部分業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用雙分錄核算，如固定資產(chǎn)虛提折舊方法，如前述，因沒(méi)統(tǒng)一要求提折舊且無(wú)折舊年限表，不便于部門(mén)為之間的橫向比較與數(shù)據(jù)的匯總。

雖然《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，明確自2017年1月1日起正式施行，但該準(zhǔn)則前期除了廣泛宣傳外，仍有很多事項(xiàng)需要明確并細(xì)化，以方便財(cái)務(wù)人員盡早熟悉。

2.配套條件待完善

權(quán)責(zé)發(fā)生制尤其是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制必須具有較為成熟的成本價(jià)值體系，要能夠做到對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的核算與計(jì)量。但很多公共資產(chǎn)性質(zhì)和用途具有獨(dú)特性，難以客觀計(jì)量與評(píng)價(jià)，如自然資源、道路橋梁建筑物等。另外，預(yù)算單位在資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)普遍欠規(guī)范，擅自變賣(mài)處置等導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。同時(shí)，預(yù)算單位普遍存在著的賬實(shí)不符等問(wèn)題導(dǎo)致單位家底不清，有待完善的資產(chǎn)管理制度對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)會(huì)構(gòu)成一定阻礙。

權(quán)責(zé)發(fā)生制雙核算基礎(chǔ)及“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式，對(duì)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)，若不加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，難以盡快適應(yīng)這種賬務(wù)處理。相應(yīng)的，新的核算模式對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)也提出了要求，若單位領(lǐng)導(dǎo)沒(méi)有必要的財(cái)務(wù)常識(shí)，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生曲解或誤判。此外，我國(guó)高校學(xué)生在學(xué)校里面所學(xué)習(xí)的內(nèi)容都是有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，各類(lèi)教材對(duì)政府會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容很少涉及。當(dāng)前有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革的理論研究比較少，導(dǎo)致我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革缺乏成熟的理論指導(dǎo)。

四、推進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的措施與建議

1.加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)改革重要性的認(rèn)識(shí)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及四項(xiàng)具體準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第XX號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見(jiàn)稿）》相繼發(fā)布，充分說(shuō)明了上層推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力，基層預(yù)算單位一定要認(rèn)清重要性，進(jìn)一步做好深化改革的配套工作。

2.認(rèn)真落實(shí)資產(chǎn)清查核資工作

為全面摸清行政事業(yè)單位的國(guó)有資產(chǎn)“家底”，進(jìn)一步強(qiáng)化行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理，2016年1月20日，財(cái)政部以財(cái)資〔2016〕1號(hào)印發(fā)《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法》，將于2016年1至10月對(duì)全國(guó)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行全面清查。行政單位資產(chǎn)大部分來(lái)源于預(yù)算撥款，是資本性項(xiàng)目累積的存量，多數(shù)行政單位長(zhǎng)期以來(lái)并沒(méi)有對(duì)自身資產(chǎn)管理工作予以足夠的重視，普遍存在著資產(chǎn)管理混亂、使用效率低下及閑置浪費(fèi)的情況。

此次清查在摸清單位當(dāng)前擁有的資產(chǎn)總量同時(shí)，還需對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)而合理分類(lèi)。對(duì)于可計(jì)量的實(shí)物資產(chǎn)要按類(lèi)別明確其使用年限、所采用的折舊方法等，并登記造冊(cè)送交財(cái)政部門(mén)。對(duì)于難以計(jì)量的資產(chǎn)，則需做好相應(yīng)的備案工作，在以后采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后可以在報(bào)表附注中披露這部分資產(chǎn)。

3.盡快出臺(tái)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南

以固定資產(chǎn)核算為例為例，從2010年以來(lái)財(cái)政部先后修訂發(fā)布的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度、科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度等制度中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定來(lái)看，除了對(duì)醫(yī)院和科學(xué)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定外，其他行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限至今尚未明確，絕大多數(shù)行政事業(yè)單位也沒(méi)有能力或動(dòng)力自行確定本單位固定資產(chǎn)的折舊年限，因此使得這些單位在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)無(wú)所適從，導(dǎo)致行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中有關(guān)固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算在實(shí)踐中未得到實(shí)施。因此，為推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的實(shí)施，全面反映運(yùn)行成本，有必要制定適用于行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限及折舊方法。

4.加強(qiáng)單位會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)教育

行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，具體的核算工作最終還是要落實(shí)到單位的會(huì)計(jì)人員身上，因此單位會(huì)計(jì)人員的相關(guān)培訓(xùn)教育工作就顯得非常重要，使他們盡早熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制雙核算基礎(chǔ)及“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式的處理流程，以提高其專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)操作水平。同時(shí)，為擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)在社會(huì)中的影響力，在高校課程及各類(lèi)會(huì)計(jì)職業(yè)教育中，要提高政府會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容的比重，使得更多會(huì)計(jì)從業(yè)者關(guān)注政府會(huì)計(jì)，了解并掌握它的具體核算應(yīng)用。

[1]應(yīng)唯，張娟，楊海峰.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的相關(guān)問(wèn)題及研究視角[J].會(huì)計(jì)研究,2016(6):3-7．

（作者單位：常德市水利局財(cái)務(wù)科）