耿澤涵

淺析領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)

耿澤涵

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在我國乃至世界都是一個(gè)新的審計(jì)領(lǐng)域，國內(nèi)外皆無成熟的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，學(xué)術(shù)界關(guān)于核心概念尚未達(dá)成統(tǒng)一共識。本文對自然資源審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍和審計(jì)方法及以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)發(fā)表幾點(diǎn)看法，以期為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資產(chǎn)離任審計(jì)工作的順利開展和審計(jì)職能的有效發(fā)揮起到積極的推動作用。

審計(jì)目標(biāo)；審計(jì)方法；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是中國共產(chǎn)黨在第十八屆三中全會提出的加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)重要舉措。2015年11月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的大幕已經(jīng)徐徐拉開。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)的確定

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是現(xiàn)階段理論界討論的熱點(diǎn)，關(guān)于審計(jì)目標(biāo)的確定尚未達(dá)成一致共識。主要觀點(diǎn)有：（1）經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀。有學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是對被審計(jì)對象資源管理的有效性、資源信息的真實(shí)性及政策執(zhí)行的實(shí)際情況等做出正確客觀的評價(jià)，為促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任，進(jìn)而帶動全社會共同合理開發(fā)、利用和保護(hù)自然資源，推動經(jīng)濟(jì)社會實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；（2）完善領(lǐng)導(dǎo)干部考核機(jī)制。將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)納入領(lǐng)導(dǎo)干部考核機(jī)制，打破了以往重經(jīng)濟(jì)效益輕生態(tài)后果的局面，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績觀，有助于維護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境的安全，推動建立節(jié)能降耗的長效機(jī)制和市場機(jī)制。本文認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)從總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次去界定。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)將促進(jìn)生態(tài)環(huán)境建設(shè)和充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為總目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)國家生態(tài)文明化、國家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展科學(xué)化而服務(wù)。具體的審計(jì)目標(biāo)的落腳點(diǎn)應(yīng)在自然資源報(bào)表的合法性、自然資源信息真實(shí)性和自然資源管理的效益性三個(gè)層次，客觀的糾正干部考核體制存在的弊端，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會和生態(tài)環(huán)境的均衡發(fā)展。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍的界定

國內(nèi)對于“自然資源資產(chǎn)”的范圍尚無定論。其中一個(gè)頗具代表性的觀點(diǎn)是將自然資源中“能夠資產(chǎn)化的部分”定義為“自然資源資產(chǎn)”，即自然資源資產(chǎn)具經(jīng)濟(jì)性、有償性、收益性等資產(chǎn)屬性。這一標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)自然資源的直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值或短期經(jīng)濟(jì)效益，將研究對象局限在能夠利用現(xiàn)有技術(shù)直接創(chuàng)造可見經(jīng)濟(jì)利益的范圍中，將那些在現(xiàn)有技術(shù)條件下無法直接衡量中長期經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源排除在外。顯然自然資源的“價(jià)值性”不僅包括可量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也包括因核算體系不成熟而無法量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及生態(tài)價(jià)值、美學(xué)價(jià)值等。在探索建立自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度時(shí)，忽略或不重視具備“隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值”的自然資源資產(chǎn)，可能導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境惡化無法得到有效監(jiān)測、宏觀政策出現(xiàn)偏誤、自然資源被無償使用等嚴(yán)重后果?；诖?，本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)審計(jì)對象和范圍的界定應(yīng)結(jié)合國情和各地區(qū)實(shí)際情況，既要包括傳統(tǒng)的自然資源資產(chǎn)森林、礦產(chǎn)、土地、海洋、山嶺、草原、荒地、灘涂等；也應(yīng)包括煤、鐵、石油、天然氣、森林、礦藏等可用于生產(chǎn)或消費(fèi)的天然財(cái)富；還應(yīng)拓展到更廣的范圍，如大氣污染防治、森林及礦產(chǎn)資源保護(hù)、生態(tài)環(huán)境建設(shè)土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領(lǐng)域的審計(jì)。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方式的選擇

關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任的審計(jì)方式理論界主要存在兩種觀點(diǎn)。一種學(xué)術(shù)界稱作經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀，從本質(zhì)上對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源資產(chǎn)審計(jì)進(jìn)行分析，認(rèn)為兩者并無在實(shí)質(zhì)上的差別，可以將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的方式方法直接應(yīng)用在自然資源審計(jì)中。另一種觀點(diǎn)被稱作自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)觀。黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》），針對自然資源管理強(qiáng)調(diào)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可探索“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”。由此可見，《決定》要求離任審計(jì)應(yīng)以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，是有著特殊審計(jì)對象的新業(yè)務(wù)類型。審計(jì)過程中，首先通過系統(tǒng)完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表上會連續(xù)全面的反應(yīng)出相關(guān)責(zé)任主體自然資源的期初數(shù)量、存在狀況等信息，劃分清楚責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)；其次，基于全面精確的計(jì)價(jià)系統(tǒng)，形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債報(bào)告體系完善的價(jià)值量體系；最后，通過反應(yīng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債的報(bào)告體系，客觀評價(jià)相關(guān)責(zé)任主體在一定期限內(nèi)自然資源資產(chǎn)的期初期末狀況，借以確定責(zé)任主體履職期間的自然資源使用和保護(hù)情況，對自然資源的合理維護(hù)、開發(fā)和使用資產(chǎn)起到很好的促進(jìn)作用，提升自然資源資產(chǎn)使用的效益和資源資產(chǎn)的整體效益。

四、以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的離任審計(jì)思考

將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為重要基礎(chǔ)開展離任審計(jì)，首要的前提是自然資源資產(chǎn)完整報(bào)告體系的存在?，F(xiàn)階段，有關(guān)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究和探索剛剛開始，如何將編制結(jié)果有效的應(yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作是一個(gè)需要反復(fù)求證和探索的過程。審計(jì)主體應(yīng)該從以下方面為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)做準(zhǔn)備。

（一）建立健全審計(jì)依據(jù)

自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作的有效開展離不開健全完善的制度保障，積極探索并完善現(xiàn)有的審計(jì)法規(guī)，針對自然資源資產(chǎn)審計(jì)做出相應(yīng)的修改和調(diào)整，將這樣的“重大國策”與國家審計(jì)的職責(zé)緊密聯(lián)系，建立健全相適應(yīng)的、相匹配的審計(jì)準(zhǔn)則和依據(jù)，使之成為促使我國生態(tài)文明建設(shè)審計(jì)規(guī)范化、法制化的重要因素。

（二）審計(jì)方法與時(shí)俱進(jìn)

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一個(gè)新興的領(lǐng)域，綜合了會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)和資源管理學(xué)、地理科學(xué)等學(xué)科成果。且由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作較為復(fù)雜，完全基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在技術(shù)、方法和制度上都將面臨更大的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)階段，受審計(jì)技術(shù)手段制約，審計(jì)部門可能難以完成對自然資源專業(yè)領(lǐng)域的審計(jì)，如對整體資源的損耗情況、污染物的排放情況等，需要具有專業(yè)技術(shù)和專家提供相關(guān)技術(shù)支持。審計(jì)人員應(yīng)積極與自然資源管理職能部門、科研機(jī)構(gòu)和社會團(tuán)體開展合作，充分利用成熟的信息化技術(shù)手段，深入揭示自然資源開發(fā)利用及使用效益性方面存在的問題。如在耕地保護(hù)情況審計(jì)中，通過衛(wèi)星遙感影像疊加對比分析等方式控制質(zhì)量、范圍，利用地理信息技術(shù)，有效地解決傳統(tǒng)審計(jì)手段在涉農(nóng)問題審計(jì)時(shí)面臨的諸如資金支付難于查透、建設(shè)內(nèi)容較散難于統(tǒng)籌、現(xiàn)金支付比例高難以查明等難題，實(shí)現(xiàn)新技術(shù)與績效審計(jì)理念的有機(jī)融合。在傳統(tǒng)的會計(jì)和審計(jì)方法的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員也可以利用新的方法工具將系統(tǒng)工程方法、數(shù)據(jù)挖掘、結(jié)構(gòu)模型以及其他自然資源資產(chǎn)評估方法，結(jié)合大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、計(jì)算機(jī)審計(jì)應(yīng)用于具體審計(jì)實(shí)踐中。

五、結(jié)語

本文對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)領(lǐng)域涉及的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍等核心概念進(jìn)行探討。提出自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，在充分利用現(xiàn)有專業(yè)技術(shù)和專家技術(shù)支持的同時(shí)，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、計(jì)算機(jī)審計(jì)等新技術(shù)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

[1]許家林.資源會計(jì)研究[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

[2]劉長翠，張宏亮，黃文思.資源環(huán)境審計(jì)的環(huán)境:結(jié)構(gòu)、影響與優(yōu)化[J].審計(jì)研究(3),2014.

[3]中央經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作部際聯(lián)席會議辦公室.黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則解讀[M]北京:中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

（作者單位：安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）