【摘 要】 在簡(jiǎn)要描述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定變遷的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究作了總體回顧與討論，并嘗試引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量傳導(dǎo)機(jī)制來(lái)解釋國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論研究中的不一致和相互矛盾的現(xiàn)象，最后對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論進(jìn)行研究并提出建議。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 高質(zhì)量準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量； 傳導(dǎo)機(jī)制

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）16-0008-06

作為一個(gè)成熟的術(shù)語(yǔ)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，是由當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Committee，IASC）制定并推動(dòng)的，當(dāng)時(shí)采用的術(shù)語(yǔ)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International Accounting Standards，IAS）；2001年起，同時(shí)并行采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，IFRS）；作為一個(gè)學(xué)術(shù)研究話(huà)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被關(guān)注要更早一些。隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被越來(lái)越多的國(guó)家/經(jīng)濟(jì)體所采用，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，也成為學(xué)術(shù)界的主流話(huà)題之一。本文也希望對(duì)這個(gè)話(huà)題給出筆者的認(rèn)識(shí)，以期對(duì)一個(gè)原本就很熱鬧的研究領(lǐng)域，增加“一孔之見(jiàn)”。

當(dāng)然，本文不是一個(gè)完整的研究性論文，因此，筆者沒(méi)有給出嚴(yán)謹(jǐn)且集中的研究問(wèn)題與實(shí)證檢驗(yàn)；本文也不是一個(gè)全面的文獻(xiàn)回顧，一些文獻(xiàn)層面的歸納和評(píng)論，也僅僅以日常閱讀印象所及，不求全面、系統(tǒng)。錯(cuò)漏之處，也請(qǐng)方家指正。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之變遷

本文所使用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一詞，是指由IASC和其后續(xù)機(jī)構(gòu)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）發(fā)布的IAS和IFRS，因此，下面所介紹的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷，將結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷進(jìn)行。除非特定語(yǔ)境的行文需要，否則將不加區(qū)別，使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)統(tǒng)稱(chēng)IAS和IFRS，用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)來(lái)泛指IASC與IASB。

1973年6月，來(lái)自澳大利亞、加拿大、法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、日本、墨西哥、荷蘭、英國(guó)和美國(guó)的16個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，在英國(guó)發(fā)起成立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，其目標(biāo)是制定、發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)一致。1975年1月發(fā)布第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到1987年共發(fā)布了31號(hào)準(zhǔn)則，但是這些準(zhǔn)則并未能在各國(guó)/經(jīng)濟(jì)體真正付諸應(yīng)用，即便發(fā)起國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，也無(wú)法甚至無(wú)力在各國(guó)推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用。以美國(guó)為例，1973年6月，制定并發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)從會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）變更為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），前者受AICPA（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的發(fā)起機(jī)構(gòu)之一）的影響甚至控制，但后者就是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，AICPA對(duì)它的影響極其有限。從法律角度來(lái)看，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）擁有制定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律賦權(quán)，只是SEC將這一權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界；美國(guó)國(guó)會(huì)還擁有最終的否決權(quán)，甚至美國(guó)國(guó)會(huì)可以通過(guò)發(fā)布臨時(shí)法案，來(lái)直接干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定[1]。也正因?yàn)槿绱耍幢鉇ICPA及其代表在參與制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，投贊成票，對(duì)在美國(guó)本土能否采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，幾乎沒(méi)有影響。

為了提升國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，盡可能廣泛地應(yīng)用于各國(guó)或各經(jīng)濟(jì)體，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采取了多種措施，包括尋找一些具有實(shí)際影響和約束力的跨國(guó)性組織機(jī)構(gòu)的支持和背書(shū)，如世界銀行、聯(lián)合國(guó)等，但是這些機(jī)構(gòu)對(duì)提升國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和影響幫助不大。從事后的效果來(lái)看，真正幫助并推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的國(guó)際影響力甚至約束力的，是歐盟（EU）和國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）。

1993年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與IOSCO之間達(dá)成協(xié)議，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將修訂現(xiàn)有的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，大幅降低現(xiàn)有準(zhǔn)則所允許的會(huì)計(jì)處理方法，發(fā)布一套“核心準(zhǔn)則”；IOSCO認(rèn)可后，將在那些交叉上市的公司中率先采用。1996年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)宣布，“核心準(zhǔn)則”提前到1998年完成。如果等到IOSCO認(rèn)可、批準(zhǔn)后，美國(guó)再來(lái)阻止國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，策略上顯得不是特別主動(dòng)。為此，1996年起，SEC提出了“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的討論，要求在美國(guó)證券市場(chǎng)上能夠付諸應(yīng)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該是高質(zhì)量的，并以此為理由，間接地否定了“核心準(zhǔn)則”能夠應(yīng)用于美國(guó)的可能性。

在美國(guó)的壓力下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)被迫改組成IASB，并采用與FASB完全相同的架構(gòu)；為了與之前的IAS區(qū)別開(kāi)來(lái)，所發(fā)布的準(zhǔn)則更名為IFRS。因此，廣義上說(shuō)，目前所統(tǒng)稱(chēng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既包括IASB所發(fā)布的IFRS以及相關(guān)解釋等，也包括之前IASC所發(fā)布、仍然有效的IAS。即便如此，SEC也無(wú)法認(rèn)可并允許在美國(guó)證券市場(chǎng)上采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2001年底爆發(fā)的安然（Enron）事件，給國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一個(gè)非常好的契機(jī)。在2002年2月美國(guó)國(guó)會(huì)的聽(tīng)證會(huì)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)官員出席聽(tīng)證會(huì)，提出“原則導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠幫助減緩類(lèi)似安然事件的發(fā)生，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是原則導(dǎo)向的。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的游說(shuō)，特別是“原則導(dǎo)向”的理論支撐下，隨后通過(guò)的《薩班斯法案》明確要求SEC研究在美國(guó)采用“原則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性，并給出時(shí)間表。

即便有來(lái)自美國(guó)國(guó)會(huì)的干預(yù)以及《薩班斯法案》的授權(quán)，美國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況只是體現(xiàn)在兩個(gè)方面：允許在美國(guó)上市的外國(guó)公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制并提供年報(bào)，而無(wú)須用美國(guó)的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）進(jìn)行調(diào)整；與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作，聯(lián)合發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？傮w上，美國(guó)仍然堅(jiān)持采用由FASB發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

歐盟一直是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要支持力量，因?yàn)樽鳛橐粋€(gè)由28個(gè)國(guó)家所組成的經(jīng)濟(jì)體，它迫切需要一套超越國(guó)家之上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正好符合這一要求。當(dāng)然，歐盟會(huì)根據(jù)自身的利益需求，在必要時(shí)干預(yù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的運(yùn)行，比如，2008年次貸危機(jī)中，歐盟就迫使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修訂干預(yù)金融資產(chǎn)計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，允許管理層可以根據(jù)需要來(lái)確定是按照公允價(jià)值還是賬面余額來(lái)報(bào)告公司所持有的金融資產(chǎn)。

可以預(yù)見(jiàn)，一方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到越來(lái)越多經(jīng)濟(jì)體的直接采用，其影響力日升；另一方面，不同經(jīng)濟(jì)體會(huì)因?yàn)樽陨砝嬖V求而干涉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形象與存在感會(huì)相應(yīng)改變。

二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究之變遷

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，可以根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)機(jī)構(gòu)的變遷，大致分為1973年之前、1973至1999、2000年之后，分而述之。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員成立于1973年，這也可以部分歸之為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的結(jié)果。早期的會(huì)計(jì)研究，很少關(guān)注國(guó)際化，也沒(méi)有關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論。大約自20世紀(jì)五六十年代起，開(kāi)始有學(xué)者以及會(huì)計(jì)職業(yè)組織嘗試討論、比較各個(gè)國(guó)家/經(jīng)濟(jì)體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同，并出版了相應(yīng)的出版物。按照現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)階段關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，總體上是描述性的，即對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史給出描述，并對(duì)國(guó)際化的趨勢(shì)或應(yīng)用給出預(yù)測(cè)。

按照相關(guān)資料，1966年，當(dāng)時(shí)任“英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席”（ICAEW）的亨利·班森爵士（Sir Henry Benson）在出席加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）年會(huì)時(shí)，向這兩個(gè)協(xié)會(huì)的主席提議成立一個(gè)三國(guó)合作研究組，研究會(huì)計(jì)和審計(jì)的規(guī)則及實(shí)務(wù)。在他的提議下，“會(huì)計(jì)師國(guó)際研究組”（Accountants International Study Group，AISG）宣告成立，并陸續(xù)發(fā)布了20份會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題的研究報(bào)告。之后，在班森的推動(dòng)下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1973年在英國(guó)正式成立。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立之后，陸續(xù)發(fā)布了系列“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。之后的研究轉(zhuǎn)向討論各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，以及為什么國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能在各國(guó)執(zhí)行的原因分析。研究發(fā)現(xiàn)，早期的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎沒(méi)有得到成員國(guó)的采納與應(yīng)用[2]。

我國(guó)學(xué)術(shù)界從20世紀(jì)80年代開(kāi)始研究公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，并陸續(xù)翻譯、介紹國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，主要還是停留在介紹階段，包括直接翻譯、介紹國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及翻譯西方關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)的研究成果。

1989年起，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)推出基于提高“可比性”為目標(biāo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂計(jì)劃，并逐步發(fā)展成“核心準(zhǔn)則”項(xiàng)目，即以提高可比性為依據(jù)，對(duì)已發(fā)布的準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，新制定的準(zhǔn)則也需要提高可比性。核心準(zhǔn)則發(fā)布后，就面臨著應(yīng)用性問(wèn)題。應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)體越來(lái)越多，包括交叉上市企業(yè)，這為相關(guān)的研究提供了相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，開(kāi)始出現(xiàn)基于不同經(jīng)濟(jì)體采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果研究。

隨著IASC改組成IASB，在原有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，發(fā)布IFRS，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球應(yīng)用越來(lái)越普及，特別是歐盟以及IOSCO的認(rèn)可與支持，使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球約束力大大提高。至此，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，轉(zhuǎn)向經(jīng)驗(yàn)研究為主，相關(guān)的話(huà)題主要包括應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否會(huì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與投資效率、是否會(huì)降低資本成本等。

借助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的特殊語(yǔ)境，以各個(gè)經(jīng)濟(jì)體應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為切入點(diǎn)，討論制度環(huán)境（如投資者保護(hù)、資本市場(chǎng)制度安排等等）和公司治理層面（如企業(yè)層面的激勵(lì)因素等）等對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。劉峰和林卉[3]對(duì)這一組文獻(xiàn)的綜述表明，相關(guān)研究沒(méi)有形成一致的結(jié)論。

對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，還有另外一組相對(duì)不同的學(xué)術(shù)范式。Zeff[4]通過(guò)考證不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及準(zhǔn)則制定過(guò)程的變遷，并將這種研究方法拓展到對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程上來(lái)。Ball[5]從契約理論出發(fā)，討論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其經(jīng)濟(jì)后果。他的分析傾向于認(rèn)為，全球單一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不可取。

我國(guó)自1992年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究達(dá)到一個(gè)高潮，包括《會(huì)計(jì)研究》在內(nèi)，相關(guān)學(xué)術(shù)刊物上發(fā)表了大量關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的論文。這些論文既包括大量的規(guī)范性研究，如討論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷以及我國(guó)實(shí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的路徑，也包括對(duì)部分專(zhuān)題的研究，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、公允價(jià)值等的應(yīng)用等；當(dāng)然，我國(guó)會(huì)計(jì)界從20世紀(jì)90年代末開(kāi)始引入實(shí)證研究方法，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)界也在探討國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，是否提高了會(huì)計(jì)信息治理、改善公司治理、降低資本成本等。同樣，研究發(fā)現(xiàn)也不一致。

三、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究：理論基礎(chǔ)何在

目前關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主流研究，都是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高投資效率、降低資本成本等為基本范式來(lái)進(jìn)行研究的。這一研究，都是或隱含、或直接地假定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能提升投資效率、降低資本成本等。研究發(fā)現(xiàn)不一致，在筆者看來(lái)，主要原因不是樣本、區(qū)間、噪音、遺漏變量等工具性因素，而是這一研究根本上就缺少有效理論的支持。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量：術(shù)語(yǔ)闡釋

1978年起，F(xiàn)ASB連續(xù)發(fā)布6項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，其中，第二號(hào)公告就是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”，給出了包括相關(guān)性和可靠性在內(nèi)的一組質(zhì)量特征的標(biāo)準(zhǔn)；相關(guān)的實(shí)證研究也嘗試對(duì)此進(jìn)行研究，已經(jīng)涉及到的信息質(zhì)量包括相關(guān)、有用、及時(shí)、穩(wěn)健等。如Francis and Schipper[6]、Collins et al.[7]研究會(huì)計(jì)信息相關(guān)性；Basu[8]關(guān)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健型的研究，被廣為采用；Ball [9-10]以Basu模型為基礎(chǔ)，從法律環(huán)境、地區(qū)激勵(lì)等因素出發(fā)，討論會(huì)計(jì)信息及時(shí)性、相關(guān)性、穩(wěn)健等的差異；Patricia Dechow et al.[11]于2004年出版了Earnings Quality一書(shū)，集中討論盈余質(zhì)量問(wèn)題。盡管如此，我們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的了解還是不多，究竟什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，什么影響乃至決定了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，如果不是一無(wú)所知，也是知之甚少。

如果以美國(guó)1936年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成立作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的正式起點(diǎn)，人類(lèi)有意識(shí)地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史，已經(jīng)有80年。目前，除少數(shù)仍然處于戰(zhàn)爭(zhēng)或極度貧困之中的經(jīng)濟(jì)體如非洲大陸部分國(guó)家外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)是各國(guó)或各經(jīng)濟(jì)體都必須有的制度安排。隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用面的增加，目前，自主制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家/經(jīng)濟(jì)體越來(lái)越少。

關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，歷史甚至長(zhǎng)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐，但是，我們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的認(rèn)識(shí)，甚至還比不上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?？梢哉f(shuō)，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量，缺乏一些共同、相對(duì)客觀的認(rèn)識(shí)，甚至，缺少關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的基本評(píng)價(jià)方法與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。早在1940年，Paton and Littleton合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中，就提出“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致；……應(yīng)該與可觀察到的現(xiàn)實(shí)相吻合，它們應(yīng)該是不受個(gè)人所左右的”；但是，現(xiàn)實(shí)并非如此。準(zhǔn)則的制定會(huì)受到來(lái)自社會(huì)各界的關(guān)注、干預(yù)，一個(gè)內(nèi)在一致、前后一貫的準(zhǔn)則體系，現(xiàn)實(shí)生活中并不存在。Stephen Zeff[4]細(xì)致地整理、描述了美國(guó)GAAP的制定過(guò)程，包括一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定背后的故事；Watts and Zimmerman（1979）從會(huì)計(jì)理論的供給與需求角度，提出不可能有一個(gè)得到所有當(dāng)事方共同認(rèn)可的會(huì)計(jì)理論；按照他們的理論分析，同樣，也不可能存在一個(gè)前后一貫、被所有利益體都共同接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

1997年9月，時(shí)任美國(guó)證監(jiān)會(huì)主席Arthur Levitt在一次公開(kāi)演講中，以“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”為主題，提出能夠應(yīng)用于美國(guó)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須是高質(zhì)量的。高質(zhì)量準(zhǔn)則應(yīng)包括一組全面、權(quán)威的公告；能夠據(jù)以實(shí)現(xiàn)可比、透明、充分披露；能夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亟忉屌c應(yīng)用等。但是，除此之外，文獻(xiàn)很少有關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的評(píng)價(jià)。

有趣的是，美國(guó)CAP和APB因?yàn)樗贫ǖ臏?zhǔn)則經(jīng)常屈服于各界壓力而招致批評(píng)；為了更好地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新成立的FASB有兩個(gè)重大變化，第一，機(jī)構(gòu)高度獨(dú)立，以隔絕外界的干預(yù)；第二，發(fā)布“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”，以作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量、指導(dǎo)未來(lái)準(zhǔn)則制定的依據(jù)。遺憾的是，這一目標(biāo)并未達(dá)到[12]。

簡(jiǎn)言之，無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我們都知之甚少，都缺少相對(duì)客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量：傳導(dǎo)機(jī)制

包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究在內(nèi)，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的研究，都是潛在地假設(shè)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，會(huì)直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，或者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息之間，存在直接、機(jī)械的對(duì)應(yīng)關(guān)系：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)轉(zhuǎn)換成會(huì)計(jì)分錄，并最終在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示；如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定改變了，轉(zhuǎn)換過(guò)程會(huì)相應(yīng)改變，最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息也會(huì)相應(yīng)改變。

按照這一思路，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變，會(huì)計(jì)信息相應(yīng)會(huì)改變。以研究與開(kāi)發(fā)支出為例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)支出的處理方法有：全額費(fèi)用化、部分費(fèi)用化、全額資本化?，F(xiàn)有的關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究，潛在地假定：企業(yè)的研發(fā)支出固定不變（比如，研究支出100萬(wàn)元、開(kāi)發(fā)支出50萬(wàn)元），當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求全部費(fèi)用化，企業(yè)當(dāng)期的報(bào)告利潤(rùn)將減少150萬(wàn)元；當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求全部資本化，則這150萬(wàn)元的支出可以全部計(jì)入資產(chǎn)，未來(lái)期間通過(guò)攤銷(xiāo)陸續(xù)進(jìn)入費(fèi)用；還有一種規(guī)定是研究支出費(fèi)用化、開(kāi)發(fā)支出資本化，企業(yè)就會(huì)將100萬(wàn)元計(jì)入費(fèi)用、50萬(wàn)元計(jì)入資產(chǎn)。準(zhǔn)則的變化，并不會(huì)影響到企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)的決策、相應(yīng)的支出等。

如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這一機(jī)械式的對(duì)應(yīng)關(guān)系確實(shí)存在，那么包括現(xiàn)有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的范式（即執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低資本成本等）在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系研究，至少，理論上是有依據(jù)的?；貧w等式左邊變量（比如：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量）和右邊變量（比如，原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）之間，至少在邏輯上是成立的。如果上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量傳導(dǎo)機(jī)制并不必然存在，或者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與最終的會(huì)計(jì)信息之間，還存在著其他因素，那么回歸等式的左、右兩邊就缺少必要的邏輯，則上述研究發(fā)現(xiàn)的不一致，就是必然的了。

劉峰和葉凡（2015）在回顧資本結(jié)構(gòu)的研究時(shí)，將Jensen and Meckling（1976）作為一個(gè)里程碑式的文獻(xiàn)，理由就是：他們這篇文獻(xiàn)最直接的貢獻(xiàn)是將人，特別是經(jīng)濟(jì)人的因素引入到公司財(cái)務(wù)的研究中來(lái)?；诖沓杀纠碚摰膶?shí)證會(huì)計(jì)研究，也充分考慮到人的因素（否則，就不可能有盈余管理的研究話(huà)題），在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息生成之間，也需要考慮一個(gè)至為重要的因素：人。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，并不是機(jī)械執(zhí)行，他們需要關(guān)注多重因素。關(guān)于盈余管理的研究就已經(jīng)關(guān)注到人的因素，但是，這些研究潛在地假定：企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為不會(huì)改變?；氐缴鲜鲅邪l(fā)支出的例子中來(lái)，如果某企業(yè)當(dāng)期報(bào)告利潤(rùn)已經(jīng)很低，再計(jì)入150萬(wàn)元費(fèi)用，將會(huì)虧損，它會(huì)怎么做？反過(guò)來(lái)，對(duì)一個(gè)利潤(rùn)豐厚的管制行業(yè)企業(yè)（如石油、電信）來(lái)說(shuō)，如果研發(fā)支出全部進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)期報(bào)告利潤(rùn)進(jìn)一步增加，會(huì)加重企業(yè)的輿論壓力，它們又會(huì)如何處理？

企業(yè)的契約理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)簽訂、執(zhí)行契約的基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅影響到會(huì)計(jì)信息，它還直接影響、甚至決定了企業(yè)簽約過(guò)程。改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的行為相應(yīng)改變[5]。上述研發(fā)支出的例子中，如果企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)期利潤(rùn)較低、研發(fā)支出全部費(fèi)用化后將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虧損，管理層會(huì)遞延、甚至取消當(dāng)期的研發(fā)支出，以達(dá)到賬面上報(bào)告盈利目的。

也就是說(shuō)，教科書(shū)上所討論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量改變，是以企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生“恒定不變”為前提假設(shè)的。實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，這一假設(shè)并不必然成立；在某些特定情形下，該假設(shè)應(yīng)該是不成立的，管理層會(huì)通過(guò)改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，來(lái)達(dá)到最終實(shí)現(xiàn)預(yù)期的會(huì)計(jì)指標(biāo)的目的。這樣，教科書(shū)上所討論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的機(jī)械式對(duì)應(yīng)關(guān)系，又進(jìn)一步被削弱。

簡(jiǎn)言之，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的傳導(dǎo)機(jī)制，我們同樣缺乏有效的認(rèn)識(shí)。相應(yīng)的，關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其執(zhí)行效果的研究，缺少充分、有效的理論基礎(chǔ)。

四、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究：不同視角

目前關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，主流范式仍然是聚焦在采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，包括是否提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低資本成本、改善公司治理等。研究中，經(jīng)常會(huì)加入一些不同影響因素或變量如公司治理、法律環(huán)境、法律的執(zhí)行等，來(lái)關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用及其經(jīng)濟(jì)后果。從目前學(xué)術(shù)研究的趨勢(shì)來(lái)看，這一范式仍然會(huì)是主流范式。但是，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究，也存在一些不同的視角，值得關(guān)注。

（一）從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依存的制度出發(fā)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)訴求是：相似的交易事項(xiàng)在全球應(yīng)以相似的方式予以說(shuō)明；無(wú)論會(huì)計(jì)事項(xiàng)或交易在何處發(fā)生、何處申報(bào)，會(huì)計(jì)核算與申報(bào)應(yīng)該相同①。

假如這一陳述是確當(dāng)?shù)模敲磿?huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上是技術(shù)性的，它與一個(gè)國(guó)家/經(jīng)濟(jì)體的制度環(huán)境如法律、稅收、融資手段、政治制度安排等無(wú)關(guān)，也與一個(gè)具體企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制等無(wú)關(guān)。對(duì)此，Ball[5]提出異議，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)制度安排的核心內(nèi)容之一，改變了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的行為會(huì)相應(yīng)改變?；氐缴衔年P(guān)于研發(fā)支出的例子，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理統(tǒng)一確定為資本化或是費(fèi)用化，改變的不僅僅是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)支出在賬上報(bào)告的不同，一些企業(yè)的研發(fā)支出行為、相應(yīng)的支出金額，都會(huì)改變。具體地說(shuō)，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將全部研發(fā)支出費(fèi)用化，可以預(yù)計(jì)，一個(gè)利潤(rùn)比較低的企業(yè)就有可能壓縮當(dāng)期研發(fā)支出；而處于管制行業(yè)、利潤(rùn)豐厚的企業(yè)，就有可能會(huì)提高研發(fā)支出金額，以降低當(dāng)期報(bào)告利潤(rùn)。

順著這一思路，Ball[9]發(fā)起了一組研究，包括比較法制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)英美法系下的會(huì)計(jì)質(zhì)量，平均比大陸法系要高；以中國(guó)香港、新加坡、泰國(guó)、馬來(lái)西亞四個(gè)經(jīng)濟(jì)體為例來(lái)比較其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因?yàn)檫@四個(gè)經(jīng)濟(jì)體都曾經(jīng)是英國(guó)殖民地，法律制度相同，都宣稱(chēng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)果發(fā)現(xiàn)它們的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差別很大，可能的原因應(yīng)當(dāng)是微觀層面的利益激勵(lì)安排不同[10]。

這組從制度（既包括宏觀層面的如法律、政治等制度，也包括微觀企業(yè)層面的治理結(jié)構(gòu)等）出發(fā)討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的文獻(xiàn)，政策意義上并不支持在全球范圍內(nèi)實(shí)行一套統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果各個(gè)經(jīng)濟(jì)體宏觀、微觀的制度差異，使得一套字面上相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，付諸應(yīng)用時(shí)將會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，這樣，“相似的交易事項(xiàng)在全球應(yīng)以相似的方式予以說(shuō)明；無(wú)論會(huì)計(jì)事項(xiàng)或交易在何處發(fā)生、何處申報(bào)，會(huì)計(jì)核算與申報(bào)應(yīng)該相同”將難以實(shí)現(xiàn)。或者，即便兩個(gè)企業(yè)都提供每股收益1美元的年報(bào)，如果這兩個(gè)企業(yè)之間存在諸多差異，特別是公司層面的治理特征差異甚大，它們所代表的經(jīng)濟(jì)意義并不必然相同，甚至都不是相似的。

（二）從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其博弈出發(fā)

傳統(tǒng)政治學(xué)假設(shè)政治人都是理性、利他的，一切政策制定都是為了最大限度地追求社會(huì)效益最大化；現(xiàn)代政治學(xué)則加入政治人的因素，將政治家或政策制定者等都作為自利的經(jīng)濟(jì)人，他們?cè)谡咧贫?、?zhí)行過(guò)程中，也會(huì)尋求自我利益最大化，甚至?xí)陨鐣?huì)福利為代價(jià)。

如果以這一視角來(lái)討論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)本身就是一個(gè)值得各個(gè)政策制定者爭(zhēng)奪的稀缺資源；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不必然是為了全球各國(guó)經(jīng)濟(jì)利益最大化；國(guó)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不愿意放棄各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，轉(zhuǎn)而直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也未必就是為了各自經(jīng)濟(jì)體的利益最大化；準(zhǔn)則的制定、修訂等，都會(huì)有具體的考慮或利益訴求。

遵循這種思路，劉峰[1]詳細(xì)地考證了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的變遷，特別是IASC早期為了爭(zhēng)奪國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，后期為了推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提升國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用與約束力而做的多方努力。在這場(chǎng)話(huà)語(yǔ)權(quán)的爭(zhēng)奪中，美國(guó)憑借其在資本市場(chǎng)、會(huì)計(jì)職業(yè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論與實(shí)踐等方面的優(yōu)勢(shì)，迫使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從IASC改組為IASB，并且完全采用美國(guó)FASB的機(jī)構(gòu)設(shè)置模式，以最大限度地保持準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；即便國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)按照美國(guó)的要求進(jìn)行改組，但美國(guó)證監(jiān)會(huì)仍然對(duì)“核心準(zhǔn)則”采取拖延態(tài)度；2001年的安然事件，給IASB一次絕佳的機(jī)會(huì)，IASB以“原則導(dǎo)向”為借口，成功游說(shuō)美國(guó)國(guó)會(huì)，將“原則導(dǎo)向”寫(xiě)入《薩班斯法案》，這直接推動(dòng)了美國(guó)之后允許對(duì)在美交叉上市的外國(guó)公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；2008年的次貸危機(jī)中，IASB、FASB都先后受到來(lái)自歐盟、美國(guó)國(guó)會(huì)等的壓力，被迫放松對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限定，將是否采用公允價(jià)值重估價(jià)的權(quán)力，交還給公司管理層。可以預(yù)見(jiàn)，這種準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的博弈還將持續(xù)下去。

將研究視角集中到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)力的爭(zhēng)奪與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度機(jī)構(gòu)的變遷上，關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，將會(huì)有不同的研究切入點(diǎn)，當(dāng)然，對(duì)研究結(jié)論的預(yù)期也將不同。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟是什么？葛家澍和劉峰[13]曾經(jīng)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)歸納為三種：技術(shù)觀、經(jīng)濟(jì)后果觀和政治程序觀。這是國(guó)內(nèi)較早關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的討論。即便到今天，這種思路仍然有其討論的價(jià)值。

關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用能夠提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究，以及全球范圍內(nèi)采用一套統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都是潛在地基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)觀。實(shí)際上，只有當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是一種技術(shù)規(guī)范時(shí)，邏輯上才有可能在全球范圍內(nèi)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保證經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)無(wú)論發(fā)生在何處，都可以采用相同或相似的方式處理。當(dāng)然，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)規(guī)范，就應(yīng)當(dāng)采用最優(yōu)、最好原則，是否由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)來(lái)制定，并不必然。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果觀和政治程序觀，都不希冀所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在一致、前后一貫、體系化，而是根據(jù)不同的利益關(guān)系/政治過(guò)程，制定出適合當(dāng)時(shí)需求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有最好、最優(yōu)的概念，它會(huì)隨著利益關(guān)系的調(diào)整或政治決策程序的改變來(lái)修訂，或重新制定。所不同的是，經(jīng)濟(jì)后果觀更多地關(guān)注準(zhǔn)則所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，希望所制定的準(zhǔn)則能夠最大限度地平衡相關(guān)各方的利益，也正因?yàn)槿绱?，?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的充分與允當(dāng)，就特別有意義。政治程序觀更多地關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程所可能受到的政治壓力與干預(yù)。在美國(guó)這種政治決策體制下，政治干預(yù)的力量主要也是來(lái)自利益團(tuán)體的游說(shuō)，它在一定程度上與經(jīng)濟(jì)后果觀重合。但是，政治程序觀認(rèn)為，政治程序本身，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布情況。比如，2001年底的安然事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)啟動(dòng)了大規(guī)模的聽(tīng)證和調(diào)查程序。2002年2月，當(dāng)時(shí)IASB秘書(shū)長(zhǎng)Tweedie和他的團(tuán)隊(duì)，諳熟美國(guó)政治程序、美國(guó)國(guó)會(huì)?？蚉aul Volker（曾任美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)主席，當(dāng)時(shí)擔(dān)任國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)管理委員會(huì)主席）的帶領(lǐng)人，去美國(guó)國(guó)會(huì)參加聽(tīng)證會(huì)，并成功地將“原則導(dǎo)向”更優(yōu)、有助于防止安然事件的發(fā)生、美國(guó)GAAP是“規(guī)則導(dǎo)向”的理念，兜售給美國(guó)國(guó)會(huì)，并寫(xiě)進(jìn)《薩班斯法案》，對(duì)美國(guó)GAAP的制定產(chǎn)生了較大的影響。這就是政治程序觀的典型產(chǎn)物。

無(wú)論是從經(jīng)濟(jì)后果觀還是政治程序觀來(lái)討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的影響，都是解構(gòu)性的，研究視野將會(huì)更多地投向制定機(jī)構(gòu)本身以及制定程序問(wèn)題。

（四）其他可能的視角

劉峰和黃少安[14]曾經(jīng)從科斯定理角度來(lái)討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究提供了一個(gè)新的思路：借鑒不同學(xué)科的理論與發(fā)展，來(lái)討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同樣，這一思路也可以用于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究。比如，會(huì)計(jì)常常被稱(chēng)為“通用的商業(yè)語(yǔ)言”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的理由就是全球采用統(tǒng)一的商業(yè)語(yǔ)言，可以便利商業(yè)交往、降低商業(yè)活動(dòng)的成本等。劉峰[15]嘗試用世界語(yǔ)來(lái)討論通用商業(yè)語(yǔ)言以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性問(wèn)題等。依筆者有限的閱讀面所及，可以用來(lái)作為研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的相關(guān)理論，除了上面已經(jīng)涉及、可以繼續(xù)深化的理論視角外，還可以有其他一些理論：

——管制經(jīng)濟(jì)學(xué)與尋租理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是會(huì)計(jì)研究取之不竭的寶庫(kù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，幾乎無(wú)一例外，都會(huì)直接或間接地映射到會(huì)計(jì)上來(lái)，因此，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論成為會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重要來(lái)源。比如，管制經(jīng)濟(jì)學(xué)及其衍生的尋租理論，就可以用來(lái)討論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的變遷。劉峰和林卉[3]曾經(jīng)討論過(guò)，當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求各國(guó)在執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須“word by word”，就已經(jīng)不再是會(huì)計(jì)層面的考慮，而是追求高度約束力的“規(guī)范”或統(tǒng)一“準(zhǔn)則”了。相應(yīng)的，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，可以從管制角度來(lái)切入。

——社會(huì)學(xué)的相關(guān)理論。近年來(lái)，會(huì)計(jì)研究也嘗試介入社會(huì)學(xué)理論，如關(guān)系與關(guān)系資本等。IASB目前在它的網(wǎng)站上公布了較詳細(xì)的信息，包括各機(jī)構(gòu)、組成人員、準(zhǔn)則完整發(fā)布過(guò)程、征求意見(jiàn)情況等，這些為研究關(guān)系資本在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行中的作用，提供了素材。如果能夠以此為基礎(chǔ)開(kāi)展，將是為數(shù)不多的、對(duì)跨國(guó)或國(guó)際情境下的關(guān)系資本研究成果。

——其他。限于筆者的閱讀面，只能將涉及不多的學(xué)科以及不知道的領(lǐng)域歸為其他。比如，劉峰[15]曾嘗試用生物體的生存選擇角度，來(lái)討論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的變遷，并預(yù)計(jì)它會(huì)尋求逐步提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束力；筆者的另外一篇工作論文借鑒熵與熵增理論，討論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來(lái)；這一領(lǐng)域可以借鑒的還很多。

五、結(jié)論與討論

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與應(yīng)用，為學(xué)術(shù)界提供了有趣的研究話(huà)題。目前為止，主流的研究仍然關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)后果問(wèn)題，并取得了較豐富的研究成果。

本文認(rèn)為，研究者應(yīng)該要進(jìn)一步將研究點(diǎn)延伸到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的過(guò)程以及制定、推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)這一“黑箱”，通過(guò)打開(kāi)“黑箱”，研究視野、研究問(wèn)題都會(huì)發(fā)生改變。

盡管存在這樣或那樣的限制，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然是一個(gè)有意義的研究話(huà)題。研究者應(yīng)該嘗試引入不同學(xué)科的理論，以期產(chǎn)生更好的研究成果。

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