張建利++楊青青

【摘 要】 財(cái)政部于2015年10月10日頒布新修訂的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。財(cái)政收入和支出是財(cái)政管理的核心，有必要對新制度中的收入支出進(jìn)行分析探討。通過對新舊制度的收入支出概念、會(huì)計(jì)科目、核算方法、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面的對比分析，發(fā)現(xiàn)新制度科學(xué)界定收入支出的概念、調(diào)整整合收支類會(huì)計(jì)科目、采用雙分錄核算方法，滿足財(cái)政預(yù)算管理需求，但存在未全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表的編制期不一致、預(yù)算執(zhí)行情況表內(nèi)容不完整等不足，并提出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、期末結(jié)轉(zhuǎn)收入支出、預(yù)算執(zhí)行情況表增加“預(yù)算數(shù)”欄和“執(zhí)行數(shù)”欄的完善建議。通過完善制度，加強(qiáng)財(cái)政收入支出的管理，最大化財(cái)政資金的價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)政總預(yù)算； 會(huì)計(jì)制度； 預(yù)算管理

【中圖分類號】 F810.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0014-03

隨著我國預(yù)算管理制度的改革，財(cái)政收支發(fā)生了很大變化，1998年實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（簡稱“舊制度”）已不適應(yīng)新形勢下財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的需要。為了滿足財(cái)政管理需求和社會(huì)各界對財(cái)政信息公開的需求，進(jìn)一步規(guī)范財(cái)政總預(yù)算的會(huì)計(jì)核算，2015年10月10日，財(cái)政部頒布新修訂的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（簡稱“新制度”），自2016年1月1日起實(shí)施。財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)政收入和支出的核算是財(cái)政管理的核心。本文對新制度中的收入和支出進(jìn)行分析探討。

一、新制度的創(chuàng)新

（一）科學(xué)界定收入支出的概念

新制度將收入定義為“政府財(cái)政為實(shí)現(xiàn)政府職能，根據(jù)法律法規(guī)等所籌集的資金”。舊制度將收入定義為“國家為實(shí)現(xiàn)其職能，根據(jù)法律和法規(guī)所取得的非償還性資金”。新制度擴(kuò)大了收入的范圍。政府為了社會(huì)公共利益，根據(jù)憲法和法律授權(quán)，取得稅收收入、基金收入、國有資本經(jīng)營收入等收入，這些收入納入財(cái)政預(yù)算。如果預(yù)算收入小于預(yù)算支出，政府可以根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，通過發(fā)行債券、借款等方式籌集資金。政府通過負(fù)債獲得的資金被稱為債務(wù)收入，債務(wù)收入也納入財(cái)政預(yù)算，但需要償還。財(cái)政收入包括依法取得的非償還性資金，也包括需償還的債務(wù)。新制度將收入的概念變更為“根據(jù)法律法規(guī)等所籌集的資金”，該定義更加準(zhǔn)確。新制度將支出定義為“政府財(cái)政為實(shí)現(xiàn)政府職能，對財(cái)政資金的分配和使用”。舊制度將收入定義為“政府為實(shí)現(xiàn)其職能，對財(cái)政資金的再分配”。新制度擴(kuò)大了支出的范圍。政府通過財(cái)政支出，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，滿足社會(huì)需要[1]。政府財(cái)政受托管理財(cái)政資金，一方面將財(cái)政資金分配給預(yù)算單位使用，另一方面直接使用財(cái)政資金進(jìn)行投資、償還債務(wù)等，最大化財(cái)政資金的價(jià)值。新制度將支出的概念變更為“財(cái)政資金的分配和使用”，該定義體現(xiàn)了財(cái)政的屬性。

（二）調(diào)整預(yù)算收支類會(huì)計(jì)科目名稱

舊制度預(yù)算收支類會(huì)計(jì)科目名稱為“XX預(yù)算收入”“XX預(yù)算支出”，新制度將其調(diào)整為“XX預(yù)算本級收入”“XX預(yù)算本級支出”。國庫是財(cái)政資金的收納機(jī)構(gòu)，國庫收到預(yù)算收入，按照財(cái)政預(yù)算管理體制的要求，將其在中央財(cái)政與地方財(cái)政之間，以及地方各級財(cái)政之間進(jìn)行劃分。國庫將屬于中央的預(yù)算收入報(bào)解中央總庫；屬于上級地方的預(yù)算收入，劃報(bào)上級地方國庫；屬于本級地方的預(yù)算收入，分別報(bào)解同級財(cái)政部門和地方國庫[2]。本級財(cái)政所收到的只是政府預(yù)算收入中的一部分。新制度將“XX預(yù)算收入”變更為“XX預(yù)算本級收入”，措辭更恰當(dāng)。同理，本級政府財(cái)政的支出也只是政府預(yù)算支出的一部分，其也應(yīng)調(diào)整為“XX預(yù)算本級支出”。

（三）整合收支類會(huì)計(jì)科目

在預(yù)算管理制度改革過程中，國家推出新舉措。財(cái)政部也發(fā)布了一系列補(bǔ)充規(guī)定，新增收支類會(huì)計(jì)科目，如：“債務(wù)收入”“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”“債務(wù)還本支出”“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”等。同時(shí)，有些業(yè)務(wù)停止使用，財(cái)政部也及時(shí)發(fā)布規(guī)定，停止相應(yīng)收支類會(huì)計(jì)科目的使用，如“財(cái)政周轉(zhuǎn)金收入”“財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出”等。新制度著眼于財(cái)政改革方向，整合收支類會(huì)計(jì)科目，包括預(yù)算類收支會(huì)計(jì)科目、轉(zhuǎn)移性收支會(huì)計(jì)科目、債務(wù)類收支會(huì)計(jì)科目。整合后的收支類會(huì)計(jì)科目具有系統(tǒng)性和科學(xué)性，充分體現(xiàn)預(yù)算管理體制改革對財(cái)政總預(yù)算的收入支出會(huì)計(jì)核算的要求。

（四）采用雙分錄會(huì)計(jì)核算方法

核算能夠使財(cái)政資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生變化的預(yù)算收支業(yè)務(wù)，新制度采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法，全面核算財(cái)政資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素。舊制度采用“單分錄”會(huì)計(jì)核算方法，只核算財(cái)政收入、支出會(huì)計(jì)要素。新制度通過“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法，將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能相融合，既核算反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況，也核算反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況，滿足財(cái)政管理需求和社會(huì)各界對財(cái)政信息的需求[3]。

二、新制度的不足

（一）未全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

新《預(yù)算法》第九十七條規(guī)定：“各級政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”[4]。黨的十八屆三中全會(huì)決定：“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)文字說明為主要形式，全面反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行結(jié)果和受托責(zé)任履行情況的綜合性年度報(bào)告。其財(cái)務(wù)報(bào)表按照取得收款權(quán)利和發(fā)生付款責(zé)任作為收入和費(fèi)用確認(rèn)和記錄的依據(jù)，能夠準(zhǔn)確反映政府的財(cái)務(wù)狀況以及政府的權(quán)力與責(zé)任，有利于財(cái)政管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，保持財(cái)政可持續(xù)性[5]。但是，新制度第十一條規(guī)定：“總會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算”。同時(shí)規(guī)定權(quán)責(zé)發(fā)生制只限于年末國庫集中支付結(jié)余，即預(yù)算支出已經(jīng)安排，預(yù)算單位尚未使用的國庫集中支付結(jié)余資金，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)預(yù)算支出，同時(shí)確認(rèn)對預(yù)算單位未支付款項(xiàng)的負(fù)債。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)來源于相應(yīng)科目的期末余額或發(fā)生額。新制度主要采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，未全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。新制度將財(cái)政收入總量與財(cái)政支出總量相配比，預(yù)算支出中的資本性支出不進(jìn)行分?jǐn)偅荒荏w現(xiàn)財(cái)政收入與投入成本的配比，不能為促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展提供可靠的會(huì)計(jì)信息，也不能有效進(jìn)行預(yù)算績效評價(jià)。

（二）收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表的編制期不一致

新制度第三十一條規(guī)定：“各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余應(yīng)每年結(jié)算一次”，即年終將各項(xiàng)收入與相應(yīng)的支出沖銷后，成為該項(xiàng)資金的當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余加上上年末滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余為本年末滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。第五十條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)至少按年度編制”，即編制資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)和月報(bào)，同時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表編制說明指出：資產(chǎn)類項(xiàng)目、負(fù)債類項(xiàng)目和凈資產(chǎn)類項(xiàng)目的“期末余額”應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)科目的期末余額填列。按照上述規(guī)定，編制資產(chǎn)負(fù)債表月報(bào)會(huì)出現(xiàn)問題：資產(chǎn)類項(xiàng)目、負(fù)債類項(xiàng)目的“期末余額”是“月末余額”，凈資產(chǎn)類項(xiàng)目中各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余（一般公共預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、政府性基金預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、國有資本經(jīng)營預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、財(cái)政專戶管理資金結(jié)余、專用基金結(jié)余）的“期末余額”是“年末余額”，其他項(xiàng)目（預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)）的“期末余額”是“月末余額”，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不平衡。問題的根源在于：收入支出年終結(jié)轉(zhuǎn)，但編制的資產(chǎn)負(fù)債表可以是月報(bào)，收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表的編制期不一致。

（三）預(yù)算執(zhí)行情況表內(nèi)容不完整

新《預(yù)算法》第十四條規(guī)定：“經(jīng)本級人民代表大會(huì)或者本級人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)的預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告及報(bào)表，應(yīng)當(dāng)在批準(zhǔn)后二十日內(nèi)由本級政府財(cái)政部門向社會(huì)公開”，即政府財(cái)政部門應(yīng)公開預(yù)算及預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況?！额A(yù)算績效評價(jià)共性指標(biāo)體系框架》（財(cái)預(yù)〔2013〕53號）指出應(yīng)計(jì)算“收入完成率”“支出完成率”等指標(biāo)，來評價(jià)預(yù)算執(zhí)行情況，即預(yù)算數(shù)和實(shí)際執(zhí)行數(shù)相比較，計(jì)算出預(yù)算完成情況。但新制度的預(yù)算執(zhí)行情況表只反映實(shí)際的預(yù)算收入和支出，不提供預(yù)算數(shù)，報(bào)表內(nèi)容不完整。社會(huì)公眾利用該報(bào)表，只能得到預(yù)算實(shí)際執(zhí)行數(shù)，得不到預(yù)算數(shù)，無法評價(jià)政府的預(yù)算執(zhí)行情況和預(yù)算績效。

三、完善新制度的建議

（一）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

發(fā)達(dá)國家的政府財(cái)政會(huì)計(jì)主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，能夠客觀反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況、準(zhǔn)確評估政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有效開展預(yù)算績效評價(jià)[6]。我國應(yīng)執(zhí)行新《預(yù)算法》和黨的十八屆三中全會(huì)的決定，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。財(cái)政對非稅收入等其他財(cái)政收入，按收支配比原則及所屬年度來確認(rèn)收入。對國有資本收益等股權(quán)投資收益，按應(yīng)收繳數(shù)來確認(rèn)收入。對轉(zhuǎn)移性收入，按財(cái)政預(yù)算管理制度來確認(rèn)收入。財(cái)政對資本性支出進(jìn)行分?jǐn)?，對轉(zhuǎn)移性支出，按財(cái)政預(yù)算管理制度來確認(rèn)支出。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)的改革方向。發(fā)達(dá)國家通過幾十年的改革，才完成會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的全面轉(zhuǎn)型。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這項(xiàng)改革措施涉及面廣、技術(shù)性、政策性強(qiáng)。我國應(yīng)立足國情，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，通過試點(diǎn)，分階段逐步將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

（二）期末結(jié)轉(zhuǎn)收入支出

新制度應(yīng)規(guī)定收入支出進(jìn)行期末結(jié)轉(zhuǎn)，使其與資產(chǎn)負(fù)債表的編制期一致。各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余期末結(jié)算，即期末將各項(xiàng)收入與相應(yīng)的支出沖銷后，成為該項(xiàng)資金的期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余加上期初滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余為本期末滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)編制資產(chǎn)負(fù)債表月報(bào)，資產(chǎn)類項(xiàng)目、負(fù)債類項(xiàng)目和凈資產(chǎn)類項(xiàng)目“期末余額”的時(shí)間一致，報(bào)表平衡。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)通過編制資產(chǎn)負(fù)債表月報(bào)，向會(huì)計(jì)信息使用者提供某年某月末政府財(cái)政控制的資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)和擁有的凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息。

（三）完善預(yù)算執(zhí)行情況表

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)在預(yù)算執(zhí)行情況表增加“預(yù)算數(shù)”欄和“執(zhí)行數(shù)”欄，來反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果?！邦A(yù)算數(shù)”欄提供本月（旬）數(shù)和本年（月）累計(jì)數(shù)，“執(zhí)行數(shù)”欄提供本月（旬）數(shù)和本年（月）累計(jì)數(shù)。預(yù)算數(shù)按當(dāng)年安排的預(yù)算收支數(shù)填列，執(zhí)行數(shù)根據(jù)當(dāng)年實(shí)際收支數(shù)填列。筆者以一般公共預(yù)算為例，設(shè)計(jì)一般公共預(yù)算執(zhí)行情況表，見表1。

各級人民代表大會(huì)、政府及其有關(guān)部門、政府財(cái)政部門自身和其他會(huì)計(jì)信息使用者，利用該表可直接計(jì)算出“收入完成率”“支出完成率”，來評價(jià)政府預(yù)算執(zhí)行情況。同時(shí)財(cái)政部門也能夠掌握預(yù)算執(zhí)行情況，針對性地調(diào)整預(yù)算收入支出。

四、結(jié)語

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度是財(cái)政管理領(lǐng)域一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性制度。新制度將收入的概念變更為“根據(jù)法律法規(guī)等所籌集的資金”，支出的概念變更為“財(cái)政資金的分配和使用”，預(yù)算收支類會(huì)計(jì)科目名稱調(diào)整為：“XX預(yù)算本級收入”“XX預(yù)算本級支出”，并采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法，體現(xiàn)預(yù)算管理體制改革對財(cái)政總預(yù)算的收入支出會(huì)計(jì)核算的要求。新制度存在未全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表的編制期不一致、預(yù)算執(zhí)行情況表內(nèi)容不完整的不足，使編制的資產(chǎn)負(fù)債表月報(bào)不平衡，并不能有效進(jìn)行預(yù)算績效評價(jià)。筆者提出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、期末結(jié)轉(zhuǎn)收入支出、預(yù)算執(zhí)行情況表增加“預(yù)算數(shù)”欄和“執(zhí)行數(shù)”欄的完善建議。隨著預(yù)算管理制度改革，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度將得到不斷完善，實(shí)現(xiàn)政府依法理財(cái)、科學(xué)理財(cái)，最大化財(cái)政資金的價(jià)值。●

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