劉瑞

變動(dòng)成本法與完全成本法在業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)中的應(yīng)用比較

劉瑞

摘要：本文首先全面分析了變動(dòng)成本法與完全成本法的不同，然后通過實(shí)證說(shuō)明了變動(dòng)成本在業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)中的正確性與可行性，對(duì)于國(guó)家及企業(yè)進(jìn)一步開展管理會(huì)計(jì)工作具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動(dòng)成本法；業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)

一、引言

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的到來(lái)，給古老的會(huì)計(jì)行業(yè)賦予了新的力量。在經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”下，會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)已成為大勢(shì)所趨。2013-2015年財(cái)政部連續(xù)發(fā)文推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)。2014年10月27日財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見指出管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)工作是會(huì)計(jì)工作的重要組成部分。管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論知識(shí)也是新時(shí)代下會(huì)計(jì)工作應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。

由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的相分離，現(xiàn)代企業(yè)十分重視對(duì)管理者的業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)。企業(yè)的業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)是指為達(dá)到一定的目的，運(yùn)用特定的指標(biāo)，比照一般的標(biāo)準(zhǔn)，采用規(guī)定的方法，對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)做出判斷，并與激勵(lì)結(jié)合的考評(píng)制度。本文試圖將管理會(huì)計(jì)的變動(dòng)成本法引入企業(yè)對(duì)經(jīng)理人員的業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)體系，突出管理會(huì)計(jì)方法在業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)中的重要作用。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較

（一）計(jì)算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)不同

完全成本法是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，建立在成本按經(jīng)濟(jì)用途分類的基礎(chǔ)上，而變動(dòng)成本法以成本性態(tài)為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品。兩種不同的計(jì)算基礎(chǔ)，源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求滿足對(duì)外報(bào)告的需要，而管理會(huì)計(jì)是面向內(nèi)部的管理當(dāng)局，不受相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。

（二）產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

在成本按經(jīng)濟(jì)用途分類的基礎(chǔ)上，可將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的全部成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，即產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和期間成本。在完全成本法下產(chǎn)品的生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。期間成本包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。而變動(dòng)成本法是建立在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，將制造費(fèi)用進(jìn)行了具體的分類，分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用。而將固定性制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用作為期間成本。兩者最根本的區(qū)別就是產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，導(dǎo)致了期間成本構(gòu)成的不同。

（三）對(duì)當(dāng)期損益的影響不同

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，為了維持正常的生產(chǎn)活動(dòng)，總會(huì)保持一定量的期末存貨，所以產(chǎn)銷不平衡是企業(yè)的一種常態(tài)。具體可分為兩種情況。

1.當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益小于按完全成本法所計(jì)算的損益。這是因?yàn)楣潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用在變動(dòng)成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的期間成本計(jì)入了當(dāng)期損益；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費(fèi)用被列作了當(dāng)年期末存貨成本的一部分。

2.當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益大于按完全成本法所計(jì)算的損益。這是因?yàn)殡S著期初存貨在本期的銷售，在完全成本法下將其存貨成本計(jì)入了本期的銷售成本，從而導(dǎo)致按照完全成本法計(jì)算的損益減少。

三、變動(dòng)成本法與完全成本法在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的應(yīng)用

（一）案例簡(jiǎn)介

2014年3月12日，某醫(yī)藥公司財(cái)務(wù)科長(zhǎng)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告及有關(guān)說(shuō)明，寫了一份公司年度經(jīng)濟(jì)報(bào)告。報(bào)告顯示：A制藥廠2013年產(chǎn)銷不景氣，庫(kù)存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急。2014年該廠對(duì)此積極努力，一方面適當(dāng)生產(chǎn)，一方面設(shè)法廣開渠道，擴(kuò)大銷售，減少庫(kù)存。但報(bào)表上反映的利潤(rùn)2014年卻比2013年下降。經(jīng)理對(duì)此頗感困惑，是什么原因?qū)е仑?cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的結(jié)論相矛盾呢。

（二）案例分析

A制藥廠2013年和2014年的利潤(rùn)簡(jiǎn)表及庫(kù)存相關(guān)資料如表1所示。

從表1可以看出，A制藥廠2014年利潤(rùn)比2013年利潤(rùn)減少了243162元。企業(yè)在分析其利潤(rùn)下降原因時(shí)，認(rèn)為甲制藥廠是生產(chǎn)能力沒有充分利用，工資和制造費(fèi)用等固定費(fèi)用未能得到充分?jǐn)備N所致。如果基于此種分析對(duì)相關(guān)經(jīng)理人員進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，結(jié)論是2014年業(yè)績(jī)比2013年有所下降?？?，應(yīng)用變動(dòng)成本法編制的財(cái)務(wù)報(bào)告可以用于對(duì)外報(bào)告。但同時(shí)，變動(dòng)成本法也有一些固有的局限性，它更加適用于短期預(yù)測(cè)、決策，而完全成本法則更有助于企業(yè)長(zhǎng)期決策的要求。

表1　利潤(rùn)表　單位：元

具體來(lái)說(shuō)，2014年度利潤(rùn)下降的原因主要是單位變動(dòng)成本增加。（1）2014年產(chǎn)量下降，單位固定費(fèi)用（工資、制造費(fèi)用）成本上升，銷售成本采用后進(jìn)先出法，所以利潤(rùn)下降，下降金額307944（50400×（30.11-24））元。（2）2014年度年度產(chǎn)量50400瓶，本年度銷售量74200瓶，銷售量大于產(chǎn)量，按照后進(jìn)先出法，銷售量中的50400瓶按照本年度單位成本結(jié)轉(zhuǎn)，23800瓶（74200-50400）按照上年度單位成本結(jié)轉(zhuǎn)。所以上年度的23800瓶存貨隨著銷售相應(yīng)的成本計(jì)入了本期的銷售成本，導(dǎo)致本期銷售成本增加。

但是，事實(shí)并非如此，A制藥廠在成本核算時(shí)，采用的是完全成本法。完全成本法強(qiáng)調(diào)的是生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。但是因?yàn)槠髽I(yè)利潤(rùn)是通過銷售過程實(shí)現(xiàn)的，所以企業(yè)應(yīng)該更注重銷售過程，而變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的就是銷售環(huán)節(jié)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。如果采用變動(dòng)成本法核算，結(jié)果如表2所示。

從表2可以看出，如果按照變動(dòng)成本法核算，2014年的利潤(rùn)比2013年增加了23000元。如果基于此對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，那么2014年的業(yè)績(jī)比2013年有所提升，而這與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示的情況也是一致的。如果僅僅按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法，從利潤(rùn)上考核經(jīng)理人員的業(yè)績(jī)，是不全面也是不正確的。當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)中很多先進(jìn)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)理念被很多中國(guó)企業(yè)所接受并融入業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，但成功應(yīng)用的并不多，這主要是由于企業(yè)存在盲目移植，缺乏評(píng)價(jià)模式間的有序整合。

通過實(shí)證分析，充分說(shuō)明了變動(dòng)成本法在業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)中具有積極的作用。如能得到國(guó)家相關(guān)法律的認(rèn)

表2　利潤(rùn)表　單位：元

傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，量化各級(jí)目標(biāo)，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，純粹的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無(wú)法全面評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并且有些經(jīng)營(yíng)成果無(wú)法量化。管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了“會(huì)計(jì)”與“管理”的統(tǒng)一，完善績(jī)效評(píng)價(jià)體系，在企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)中，應(yīng)該結(jié)合管理會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)構(gòu)建更適合于內(nèi)部平價(jià)的指標(biāo)體系，應(yīng)該既包括財(cái)務(wù)指標(biāo)又包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)。同時(shí)，在現(xiàn)階段，企業(yè)應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，不僅僅是要將管理會(huì)計(jì)的指標(biāo)引入體系中，而是要將管理會(huì)計(jì)的思想滲透到企業(yè)的預(yù)測(cè)、決策、控制、考核與評(píng)價(jià)等各項(xiàng)活動(dòng)中，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)到管理會(huì)計(jì)的真正轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代。

四、結(jié)論及局限性

本文結(jié)合案例，系統(tǒng)分析了變動(dòng)成本法與完全成本法的不同，并且試圖將變動(dòng)成本法引入企業(yè)的業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)中。從相關(guān)結(jié)果分析可以看出，依據(jù)變動(dòng)成本法所得到的結(jié)果能夠更準(zhǔn)確的對(duì)經(jīng)理人員的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。但是如果想全面、準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)經(jīng)理人員業(yè)績(jī)，還需結(jié)合各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用多種考核評(píng)價(jià)方法，最終對(duì)相關(guān)人員的業(yè)績(jī)作出一個(gè)客觀的評(píng)價(jià)。

參考文獻(xiàn)：

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［2］潘廣偉.變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)分期利潤(rùn)影響［J］.財(cái)會(huì)通訊，2010（3）.

作者單位：（山西農(nóng)業(yè)大學(xué)信息學(xué)院）