宋夏云　丁佳偉

投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策研究

宋夏云丁佳偉

投資性房地產(chǎn)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高，如何有效控制其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值得深思。本文首先分析了投資性房地產(chǎn)的核算內(nèi)容及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征；其次構(gòu)建了投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型；最后，在投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用舉例基礎(chǔ)上，提出投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策。

投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型控制對(duì)策

一、投資性房地產(chǎn)的核算內(nèi)容及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

（一）投資性房地產(chǎn)的核算內(nèi)容

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》指出，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其核算內(nèi)容包括：

1.投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)。它包含兩個(gè)涵義：一是對(duì)符合定義的房地產(chǎn)以合理的金額入賬。對(duì)于以外購(gòu)方式取得的房地產(chǎn)以其購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)加上可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出作為初始成本入賬；對(duì)自建的投資性房地產(chǎn)則以達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出作為初始成本入賬；二是不能將被審計(jì)單位自用的房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)、空置建筑物，或者以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

2.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以選擇采用成本模式，或者在特定條件下采用公允價(jià)值模式，且同一企業(yè)不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。如果采用成本計(jì)量模式，投資性房地產(chǎn)的核算內(nèi)容包括折舊或攤銷(xiāo)的計(jì)算，若期末發(fā)生減值還應(yīng)確認(rèn)減值，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)回。如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式，則需要同時(shí)滿足所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，或存在同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，且能對(duì)其公允價(jià)值做出合理估計(jì)兩個(gè)條件，才能采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。在這種情形下，企業(yè)無(wú)需計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，但每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

3.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的類(lèi)型不僅包括非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的相互轉(zhuǎn)換，還包括成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換。其類(lèi)型包括：一是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值高于轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；對(duì)于其賬面價(jià)值低于轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值的部分則應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。二是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，其核算重點(diǎn)是將轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值（成本模式下）或公允價(jià)值（公允模式下）相應(yīng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)科目；三是準(zhǔn)則僅允許由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣誓Ｊ?，且要求按照?huì)計(jì)政策變更處理，同時(shí)按照計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。

4.投資性房地產(chǎn)的處置。投資性房地產(chǎn)的處置應(yīng)關(guān)注兩點(diǎn)：一是通過(guò)其他業(yè)務(wù)收入以及其他業(yè)務(wù)成本核算；二是對(duì)采用成本模式計(jì)量的，若處置時(shí)存在前期計(jì)提減值的，也應(yīng)予以結(jié)轉(zhuǎn)；對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，在處置時(shí)點(diǎn)還需要結(jié)轉(zhuǎn)前期的公允價(jià)值變動(dòng)損益以及其他綜合收益。

（二）投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義和特征

廣義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。狹義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的可能性（宋夏云，2002）。投資性房地產(chǎn)審計(jì)是將審計(jì)范圍限定在投資性房地產(chǎn)這一具體對(duì)象上，其目標(biāo)在于對(duì)上市公司是否公允列報(bào)投資性房地產(chǎn)獲取合理保證。筆者認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位投資性房地產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換和處置等方面存在重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題的可能性，它具有如下特征：

1.客觀性。由于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理具有涉及面廣、業(yè)務(wù)多樣化以及計(jì)量模式的選用難于準(zhǔn)確判斷等特性，因此，投資性房地產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的。根據(jù)國(guó)內(nèi)學(xué)者的相關(guān)研究，在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，被審計(jì)單位選用成本計(jì)量模式的動(dòng)機(jī)在于減少利潤(rùn)的不可預(yù)見(jiàn)性、降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、避免因?yàn)椴捎霉蕛r(jià)值而增加評(píng)估費(fèi)，以及發(fā)揮“稅盾”作用等（鄒燕等，2013）。而企業(yè)選用公允價(jià)值計(jì)量模式的動(dòng)機(jī)在于滿足監(jiān)管者要求、達(dá)到增發(fā)條件，以及提供決策相關(guān)更加有用的信息等（張奇峰，2011）。本文認(rèn)為，成本計(jì)量模式有時(shí)并不能真實(shí)反映被審計(jì)單位投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，而公允價(jià)值計(jì)量雖然相關(guān)性較高，卻由于我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)較大、同類(lèi)可比價(jià)格的缺乏以及評(píng)估結(jié)果差異化等原因，其固有風(fēng)險(xiǎn)較高。在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，無(wú)論采用哪種計(jì)量模式，都會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，且相較于其他業(yè)務(wù)，其潛在的風(fēng)險(xiǎn)可能更高。正因?yàn)槿绱耍谕顿Y性房地產(chǎn)的審計(jì)中，審計(jì)師更應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2.隱蔽性。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與轉(zhuǎn)換屬于較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制不嚴(yán)密，其存在性、完整性、計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟日J(rèn)定環(huán)節(jié)很容易出現(xiàn)問(wèn)題。一旦發(fā)生錯(cuò)誤或者舞弊行為，審計(jì)師很難直接識(shí)別，這增加了投資性房地產(chǎn)重大錯(cuò)報(bào)的隱蔽性。具體來(lái)說(shuō)，投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性主要表現(xiàn)在以下方面：其一，投資性房地產(chǎn)存在較大的盈余管理空間，它為經(jīng)營(yíng)者玩“數(shù)字游戲”提供了便利。例如，準(zhǔn)則雖然規(guī)定采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)計(jì)提的減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，但經(jīng)營(yíng)者可以利用資產(chǎn)類(lèi)別轉(zhuǎn)換，通過(guò)關(guān)聯(lián)方二次轉(zhuǎn)換規(guī)避減值（吳嘉樑，2011）；企業(yè)也可通過(guò)與關(guān)聯(lián)方簽訂租賃合同將閑置建筑物轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)以提高利潤(rùn)（郭慶華，2015）。其二，根據(jù)《投資性房地產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)（試行）》，企業(yè)在確定公允價(jià)值時(shí)，可以采用收益法或市場(chǎng)法兩種模式（王志芳等，2010），但實(shí)務(wù)中兩種方法得出的評(píng)估結(jié)果差異較大，而審計(jì)師又往往需要利用評(píng)估機(jī)構(gòu)的工作。如果被審計(jì)單位與評(píng)估機(jī)構(gòu)串通舞弊，則審計(jì)師難于直觀識(shí)別，這大大增加了審計(jì)的難度。由此可見(jiàn)，投資性房地產(chǎn)審計(jì)不同于一般業(yè)務(wù)，它不僅涉及多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解與利用，而且需要正確利用評(píng)估機(jī)構(gòu)的工作成果，也即投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性增加了審計(jì)工作的難度，其潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，這需要審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制及其治理水平，對(duì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)評(píng)估，并努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.可控性。雖然投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性和隱蔽性等特征，這增加了審計(jì)的難度，需要投入更多的審計(jì)資源。但是，本文認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體來(lái)說(shuō)應(yīng)該是可控的。只要審計(jì)師高度重視投資性房地產(chǎn)審計(jì)，設(shè)計(jì)和執(zhí)行充分、有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)人員就可以控制絕大部分的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。尤其在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，審計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注諸如房產(chǎn)租賃協(xié)議、獨(dú)立第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告、管理層對(duì)于房地產(chǎn)實(shí)際用途的書(shū)面說(shuō)明等細(xì)節(jié)問(wèn)題，合理評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行更為詳盡的審計(jì)程序，盡量將投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的較低水平，審計(jì)師就可以順利完成審計(jì)任務(wù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的較低水平。

二、投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的構(gòu)建

（一）投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于兩大要素，其一是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其二是檢查風(fēng)險(xiǎn)。

表1　15%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本的關(guān)系

表2　10%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本的關(guān)系

1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從認(rèn)定層次分析，投資性房地產(chǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。其中固有風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位不存在任何內(nèi)部控制的情況下發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。由于我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)存在經(jīng)營(yíng)環(huán)境較為復(fù)雜、評(píng)估價(jià)格波動(dòng)較大以及管理層盈余管理動(dòng)機(jī)較為強(qiáng)烈等問(wèn)題，投資性房地產(chǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)水平較高。正因?yàn)槿绱?，投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及處置等環(huán)節(jié)需要良好的內(nèi)部控制來(lái)減少或避免重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的發(fā)生概率。這里的控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一帳戶或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他帳戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性（宋夏云，2002）。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制機(jī)制失靈，則其控制風(fēng)險(xiǎn)水平就較高，相應(yīng)地，其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平也較高。因此，在投資性房地產(chǎn)的審計(jì)中，審計(jì)師必須加強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試，以便對(duì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估。

2.檢查風(fēng)險(xiǎn)。投資性房地產(chǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)策略的不當(dāng)，或?qū)嵤┑目刂茰y(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序不到位，致使審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)的形成原因包括：一是專業(yè)人才的缺乏。目前我國(guó)還缺乏從事投資性房地產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)的專門(mén)人才。如果審計(jì)師缺乏必要的投資性房地產(chǎn)評(píng)估知識(shí)，或在核心技能方面存在局限性，他們必須借助其他專家的工作成果。如果這些專家與被審計(jì)單位合謀，或者采用的估值技術(shù)不合理，則會(huì)加大審計(jì)難度，增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)；二是專業(yè)勝任能力的差距。如果審計(jì)師的能力存在不足，就無(wú)法執(zhí)行充分、有效的審計(jì)程序，其檢查風(fēng)險(xiǎn)就更高。因此，與其他業(yè)務(wù)相比較，在投資性房地產(chǎn)的審計(jì)中，審計(jì)師需要投入更多的審計(jì)資源，設(shè)計(jì)更為合理的審計(jì)程序，其目的在于最大可能降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的構(gòu)建

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型為：

期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)（ETAR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）＊可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）（1）

將（1）式變換后可得公式（2）：

可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）=期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)（ETAR）/重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）（2）

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師首先應(yīng)確定期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平，一般為5%～10%；其二，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境及其風(fēng)險(xiǎn)的了解與評(píng)估，正確估計(jì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）；其三，根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，最后，設(shè)計(jì)擬實(shí)施的審計(jì)程序。如公式（2）所示，如果審計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越低，則后續(xù)所需投入的審計(jì)資源就越多，審計(jì)程序就越詳細(xì)，審計(jì)成本也就更高；反之亦然。

三、投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用案例

（一）5%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平

在5%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本的關(guān)系如表1所示。

1.在既定的5%作為預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體水平下，隨著評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由0上升為100%，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸下降，這意味著審計(jì)師需要執(zhí)行更為詳細(xì)的審計(jì)程序來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在5%風(fēng)險(xiǎn)水平下，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為10%時(shí)，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為50%，此時(shí)審計(jì)師擬實(shí)施的審計(jì)程序只需達(dá)到中等水平就能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到20%時(shí)，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平下降到25%，此時(shí)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)就需要比較詳細(xì)，其審計(jì)成本較高。

2.同樣在5%預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體水平下，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由100%下降為0，可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸提高，審計(jì)成本也隨之下降。例如，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為100%時(shí)，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為5%，審計(jì)師需要最大限度地投入資源，其審計(jì)成本最高；而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低至0%時(shí)，此時(shí)可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)水平達(dá)到∞，從理論上分析，審計(jì)師幾乎無(wú)需投入任何資源，其審計(jì)成本為0。

（二）10%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平

在10%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本的關(guān)系如表2所示。

1.在既定的10%作為預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體水平下，當(dāng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由0上升到100%時(shí)，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸下降，其審計(jì)程序也應(yīng)更為詳盡，其審計(jì)成本相應(yīng)逐漸上升。例如，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為0%時(shí)，審計(jì)師可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)為∞，從理論上看，審計(jì)師不需要執(zhí)行任何審計(jì)程序；而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)升至40%時(shí)，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平降為25%，此時(shí)審計(jì)師需要設(shè)計(jì)更為詳細(xì)的審計(jì)程序才能有效控制風(fēng)險(xiǎn)。

2.同樣在10%總體預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)水平下，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由100%下降到0的過(guò)程中，可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平由10%上升到∞，審計(jì)成本也出現(xiàn)遞減。例如，在10%總風(fēng)險(xiǎn)水平下，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為100%時(shí)，審計(jì)師需要最大限度地投入資源來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其審計(jì)成本最高；而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)下降至0時(shí)，審計(jì)成本為0。

由表1和表2可知，無(wú)論在5%還是10%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平直接影響到審計(jì)師對(duì)后續(xù)審計(jì)程序設(shè)計(jì)的詳略程度以及審計(jì)成本的高低。如果審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解并對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估后，其認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，則審計(jì)程序的設(shè)計(jì)就可以相對(duì)簡(jiǎn)化，審計(jì)師只要投入較少的資源便可以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)的審計(jì)成本也就較低。反之亦然。

四、投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策

雖然我國(guó)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界已經(jīng)基本認(rèn)同了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但是，從總體上判斷，我國(guó)投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制現(xiàn)狀卻不容樂(lè)觀。究其原因，其問(wèn)題主要包括相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則不健全、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值難以驗(yàn)證，以及審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力還存在不足等。這些缺陷的存在使得投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制還不盡如人意。本文認(rèn)為，為了有效控制投資性房地產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其未來(lái)對(duì)策包括：

（一）進(jìn)一步完善投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比較，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)在我國(guó)的發(fā)展歷程較短，因此相關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定還存在進(jìn)一步完善的空間，其問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，關(guān)于投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換和處置等方面，現(xiàn)有準(zhǔn)則還存在不少漏洞，例如，有關(guān)投資性房地產(chǎn)的概念界定還不夠準(zhǔn)確，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的選用還存在瓶頸，以及其后續(xù)計(jì)量模式單向轉(zhuǎn)換不合理性等。其二，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)存在理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)問(wèn)題。由于缺乏理論的正確指導(dǎo)，在實(shí)務(wù)中，我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)中還存在公允價(jià)值獲取難度大、數(shù)據(jù)可比性差等問(wèn)題，這大大增加了被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。其三，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中尚存在較大的盈余管理空間。例如，被審計(jì)單位管理層可能會(huì)通過(guò)資產(chǎn)類(lèi)別的多次轉(zhuǎn)換，或者與關(guān)聯(lián)方簽訂協(xié)議等方式來(lái)操縱利潤(rùn)，且其隱蔽性程度較高，這說(shuō)明我國(guó)投資性房地產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在漏洞。其四，有關(guān)投資性房地產(chǎn)的具體審計(jì)準(zhǔn)則還有待制定和完善。針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中有關(guān)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，并兼顧我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的特點(diǎn)，取其精華，去其糟粕，不斷完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)在條件成熟時(shí)，盡快制定和完善相應(yīng)的投資性房地產(chǎn)具體審計(jì)準(zhǔn)則，以便更好地指導(dǎo)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)踐行為。

（二）加強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及其風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師首先需要了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并對(duì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前評(píng)估，以此為基礎(chǔ)對(duì)其可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行估計(jì)與判斷。在投資性房地產(chǎn)審計(jì)中，審計(jì)師結(jié)合業(yè)務(wù)流程對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測(cè)試是實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)的重要基礎(chǔ)。審計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下問(wèn)題：一是管理層的意愿。投資性房地產(chǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)，需要進(jìn)行周密論證與規(guī)劃，被審計(jì)單位管理層應(yīng)該事先評(píng)估投資性房地產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)投資性房地產(chǎn)的存在性、完整性以及計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟日J(rèn)定保持必要的關(guān)注。二是被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)。被審計(jì)單位管理層應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)特性和運(yùn)作流程做好充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，并重點(diǎn)關(guān)注投資性房地產(chǎn)投資決策的科學(xué)性、計(jì)量模式選擇的合理性、評(píng)估價(jià)值的公允性，以及轉(zhuǎn)換或處置損益確認(rèn)的準(zhǔn)確性等問(wèn)題。三是被審計(jì)單位控制活動(dòng)的有效性。投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理往往涉及多個(gè)職位，需要建立必要的牽制制度。如果其內(nèi)部控制失效或存在重大漏洞，則潛在的控制風(fēng)險(xiǎn)就很高。審計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試，可以更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而科學(xué)設(shè)計(jì)后續(xù)審計(jì)程序。

（三）積極探索現(xiàn)代先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法

我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)具有一定的特殊性，其經(jīng)營(yíng)環(huán)境較為復(fù)雜，因而審計(jì)師在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)不能千篇一律，而應(yīng)基于其業(yè)務(wù)特性，大膽采用現(xiàn)代先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，關(guān)注其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如前所述，投資性房地產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較為隱蔽，審計(jì)師對(duì)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換和處置等業(yè)務(wù)活動(dòng)的檢查、評(píng)價(jià)和鑒證，往往需要借助于獨(dú)立第三方的工作成果，在審計(jì)中需要投入比其他業(yè)務(wù)更多的資源。為了提高審計(jì)效率，審計(jì)師可以嘗試與其他中介評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作，及時(shí)建立投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息的實(shí)時(shí)交換和鏈接。在條件成熟時(shí)，審計(jì)師可以借助大數(shù)據(jù)云計(jì)算等技術(shù)，對(duì)被審計(jì)單位投資產(chǎn)房地產(chǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)評(píng)估，更加高效地開(kāi)展審計(jì)工作，進(jìn)而有效降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）不斷提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力

審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與審計(jì)質(zhì)量的密切相關(guān)（謝榮，1994）。在投資性房地產(chǎn)的審計(jì)中，審計(jì)師需要具備較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，并保持較高獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，唯如此，審計(jì)師才能在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中保持較高的職業(yè)判斷能力。因此，審計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)，不斷提高專業(yè)能力，熟悉與了解投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)特性與高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，尤其是應(yīng)該重點(diǎn)了解與關(guān)注投資性房地產(chǎn)的租賃協(xié)議、估值模型以及房地產(chǎn)所在地的政策法規(guī)等情況，力求從宏觀層面對(duì)被審計(jì)單位投資性房地產(chǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以便最大可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

本文系浙江省自然科學(xué)基金課題（LY16G030014）、全國(guó)重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題（2015KJB034），以及浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)《會(huì)計(jì)學(xué)》省優(yōu)勢(shì)專業(yè)教學(xué)改革研究項(xiàng)目“《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程的創(chuàng)新教學(xué)模式研究”（ZCKJ1505）的階段性研究成果。

作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院南京大學(xué)商學(xué)院

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