歐陽琴

關(guān)于專門借款閑置資金收益處理的案例分析

歐陽琴

結(jié)合專門借款利息資本化的核算特點(diǎn)，本文分析了專門借款閑置資金收益在兩種特殊情況下難以依據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行處理的困惑，提出了目前準(zhǔn)則對(duì)于專門借款閑置資金收益處理存在的問題；并從閑置資金投資是否與所生產(chǎn)或購建的資產(chǎn)有關(guān)的角度分析了兩種方法，并對(duì)其優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)價(jià)。

專門借款閑置資金資本化投資收益

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)專門借款資本化金額規(guī)定，符合資本化條件的專門借款，以資本化期間專門借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去閑置資金收益后的金額予以資本化。由于閑置資金收益的實(shí)際情況不同，不同情況下的會(huì)計(jì)處理面臨不同的實(shí)際問題，本文將對(duì)存在的問題進(jìn)行分析，探討可行的解決方法。

一、專門借款利息資本化的特點(diǎn)

與一般借款相比，專門借款在計(jì)算資本化利息時(shí)存在兩大不同：一是不需要計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，二是需要扣除閑置資金的收益。專門借款具有專屬性的特點(diǎn)，借款取得的目的就是專門用于某一資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建，所以從借款取得開始，只要符合了資本化的條件，專門借款就與生產(chǎn)或購建的資產(chǎn)有關(guān)，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成資產(chǎn)的成本，即資本化處理。因此專門借款資本化利息的計(jì)算不需考慮累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。由于專門借款的資金支付是隨工程進(jìn)度逐漸發(fā)生的，為了提高資金的利用率，企業(yè)常常會(huì)將閑置的資金進(jìn)行有效的管理，如存放銀行或購買短期有價(jià)證券獲得投資收益，一定程度上減輕企業(yè)承擔(dān)的專門借款的利息負(fù)擔(dān)，所以準(zhǔn)則規(guī)定允許企業(yè)在計(jì)算資本化利息時(shí)扣除閑置資金收益。

二、專門借款閑置資金收益處理的困惑

通常，企業(yè)將閑置的專門借款存放銀行的短期利息收益是固定的，相對(duì)取得專門借款應(yīng)支付的利息而言是比較低的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，用資本化期間專門借款應(yīng)付的利息減閑置資金收益就算出專門借款的資本化利息。但在實(shí)務(wù)中，銀行對(duì)專門借款的管理沒有很明確的要求，企業(yè)可能為了追求較高的收益而將閑置資金投放在收益較高的投資項(xiàng)目，而承擔(dān)了較大的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)投資帶來高收益或承擔(dān)一定損失的情況下，運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的處理結(jié)果是令人費(fèi)解的，下面通過實(shí)例進(jìn)行分析。

例：2015年1月1日，某企業(yè)為建廠房取得600萬元的專門借款，年利率8%，期限2年。廠房于2月1日動(dòng)工，工程進(jìn)度款支付如下：2月1日支付200萬元，8月1日支付200萬元，工程完工時(shí)再付200萬元。預(yù)計(jì)廠房2016年3月底完工。

情況一：資本化期間專門借款閑置資金收益超出實(shí)際利息

假定，企業(yè)閑置資金獲得的月收益率為1.5%，2015年資本化利息的計(jì)算分析及會(huì)計(jì)處理如下：

資本化期間為：2015年2月1日——12月31日

資本化期間實(shí)際應(yīng)付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

資本化期間的閑置資金收益= （600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=51（萬元）

專門借款資本化利息=44-51=-7（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600× 1.5%×1+（600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=60（萬元）

專門借款應(yīng)付利息=600×8%=48（萬元）

借：在建工程-7

財(cái)務(wù)費(fèi)用-5

銀行存款60

貸：應(yīng)付利息48企業(yè)在資本化期間利用閑置資金獲得收益為51萬元，資本化期間需承擔(dān)的借款利息為44萬元，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)專門借款資本化利息的計(jì)算規(guī)定，該企業(yè)2015年度應(yīng)資本化的利息金額為-7萬元。這個(gè)數(shù)字說明當(dāng)專門借款的閑置資金收益足夠高時(shí)，用閑置資金收益沖抵利息費(fèi)用后的余額減少了相關(guān)資產(chǎn)的成本7萬元，這顯然違背了會(huì)計(jì)信息真實(shí)客觀的原則，有失常理。

情況二：資本化期間專門借款閑置資金收益為負(fù)數(shù)

假定，上述例題中企業(yè)閑置資金獲得的月收益率為-0.5%。2015年資本化利息的計(jì)算分析及會(huì)計(jì)處理如下：

資本化期間為：2015年2月1日——12月31日

資本化期間實(shí)際應(yīng)付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

資本化期間的閑置資金收益=（600-200）×（-0.5%）×6+ （600-200-200）×（-0.5%）×5=-17（萬元）

專門借款資本化利息=4 4-（-17）=61（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600× （-0.5%）×1+（600-200）× （-0.5%）×6+（600-200-200） ×（-0.5%）×5=-20（萬元）

專門借款應(yīng)付利息=600×8% =48（萬元）

借：在建工程61

財(cái)務(wù)費(fèi)用7

貸：應(yīng)付利息48

銀行存款20

本例中，資本化期間企業(yè)將閑置資金進(jìn)行投資的結(jié)果為虧損17萬元，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，投資虧損的17萬元應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，該企業(yè)2015年度資本化利息為61萬元，已經(jīng)超出了企業(yè)在資本化期間的實(shí)際利息。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。這樣，該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)資本化的利息最多為44萬元，那么閑置資金投資帶來的損失應(yīng)如何處理，準(zhǔn)則沒有說明。

三、專門借款閑置資金收益處理存在的問題

準(zhǔn)則規(guī)定專門借款應(yīng)按照資本化期間專門借款的利息費(fèi)用扣除閑置資金收益的差額資本化處理，即計(jì)入資產(chǎn)成本。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，專門借款閑置資金收益的處理存在三種情況：一是，資本化期間專門借款的閑置資金收益小于專門借款的利息費(fèi)用而大于零；二是，資本化期間專門借款的閑置資金收益大于借款的利息費(fèi)用；三是，資本化期間專門借款的閑置資金收益為虧損。準(zhǔn)確的說，準(zhǔn)則只是規(guī)范了情況一的會(huì)計(jì)處理，對(duì)情況二和情況三沒做詳細(xì)說明。另外，準(zhǔn)則對(duì)專門借款閑置資金收益的現(xiàn)有規(guī)定在執(zhí)行中也存在一定問題。

（一）無法準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)的成本

現(xiàn)有準(zhǔn)則下，同一筆專門借款，因閑置資金進(jìn)行短期投資獲得收益不同，購建資產(chǎn)的成本就不同。當(dāng)閑置資金獲得的收益大于借款的利息費(fèi)用時(shí)，超出借款費(fèi)用的閑置資金收益沖減了資產(chǎn)的成本，這其實(shí)是資產(chǎn)成本的虛減。當(dāng)閑置資金投資出現(xiàn)虧損時(shí)，由于準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期資本化的利息不得超出當(dāng)期專門借款的實(shí)際利息費(fèi)用，因此閑置資金投資損失的金額不計(jì)入資產(chǎn)的成本。當(dāng)閑置資金的投資收益小于借款利息費(fèi)用而大于零時(shí)，以借款的利息費(fèi)用扣除閑置資金的投資收益（即企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息費(fèi)用）計(jì)入資產(chǎn)的成本。受閑置資金收益的影響，資產(chǎn)成本在不同情況下的計(jì)量結(jié)果是不同的，也是不客觀的。

（二）加大企業(yè)的操作空間

通常情況下，企業(yè)可能同時(shí)進(jìn)行多個(gè)投資項(xiàng)目，不同項(xiàng)目帶來的投資收益是不同的。而不同項(xiàng)目投入的資金究竟是一般借款還是專門借款或者是企業(yè)的自有資金，往往是很難認(rèn)定的。不可爭(zhēng)議的是一般借款或自有資金進(jìn)行投資（如交易性金融資產(chǎn)）帶來的收益（公允價(jià)值變動(dòng)損益或投資收益）會(huì)影響企業(yè)的損益，而專門借款閑置資金的投資收益是調(diào)整資產(chǎn)成本的。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，只要將一般借款或自有資金和專門借款與投資項(xiàng)目的收益大小進(jìn)行合理的組合就能成為企業(yè)操縱利潤空間或調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的一種手段。當(dāng)企業(yè)需要提高利潤的時(shí)候，企業(yè)會(huì)將投資收益高的項(xiàng)目人為的認(rèn)定是企業(yè)的自有資金或一般借款投資帶來的，而將投資收益較低的項(xiàng)目認(rèn)定是專門借款的閑置資金投資所得，達(dá)到增加企業(yè)利潤的目的。當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤較多，企業(yè)以少交所得稅為目的操縱企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容時(shí)，則會(huì)將投資收益較低的項(xiàng)目認(rèn)定是一般借款或企業(yè)自有資金的投資項(xiàng)目，而將收益高的項(xiàng)目認(rèn)定是專門借款的閑置資金收益。

由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于專門借款閑置資金的處理不但不能準(zhǔn)確的計(jì)量資產(chǎn)的成本構(gòu)成，還為企業(yè)合理操縱數(shù)據(jù)提供了空間。

表1　兩種方法下閑置資金收益的處理

四、完善專門借款閑置資金收益處理的建議

下面從閑置資金收益是否構(gòu)成資產(chǎn)成本的不同角度，探討了兩種方法。

（一）方法一，將專門借款的閑置資金收益計(jì)入“投資收益”

本論點(diǎn)的主要觀點(diǎn)是將專門借款在資本化期間的閑置資金收益，無論是投資收益還是投資損失，一律計(jì)入“投資收益”科目。理由是專門借款發(fā)生的利息是基于某資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建而發(fā)生的代價(jià)，應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)的成本，而閑置資金的投資活動(dòng)是獨(dú)立于該資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建以外的活動(dòng)，因此投資收益或損失均不計(jì)入資產(chǎn)成本，計(jì)入“投資收益”。

1.實(shí)務(wù)分析

下面沿用前面例中的數(shù)據(jù)，對(duì)兩種情況的處理分析如下：

情況一：資本化期間專門借款閑置資金收益超出實(shí)際利息

資本化期間實(shí)際應(yīng)付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

專門借款資本化利息=44（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600×1.5%×1+（600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=60（萬元）

專門借款應(yīng)付利息=600×8% =48（萬元）

借：在建工程44

財(cái)務(wù)費(fèi)用4

貸：應(yīng)付利息48

借：銀行存款60

貸：投資收益60

情況二：資本化期間專門借款閑置資金收益為負(fù)數(shù)

資本化期間實(shí)際應(yīng)付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

專門借款資本化利息=44（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600× （-0.5%）×1+（600-200）× （-0.5%）×6+（600-200-200）×（-0.5%）×5=-20（萬元）

專門借款應(yīng)付利息=600×8% =48（萬元）

借：在建工程44

財(cái)務(wù)費(fèi)用4

貸：應(yīng)付利息48

借：投資收益20

貸：銀行存款20

2.評(píng)價(jià)

（1）規(guī)范操作，減少操縱空間

企業(yè)的操作空間總是來源于企業(yè)對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)面臨的多種可選擇的會(huì)計(jì)處理方法。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定使用專門借款的閑置資金投資獲得的收益應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)的成本，而使用其他資金投資獲得的投資收益計(jì)入損益類科目，投資使用資金來源的可選擇性成為了企業(yè)操縱利潤和調(diào)整資產(chǎn)成本的手段。當(dāng)專門借款的閑置資金收益單獨(dú)計(jì)入“投資收益”后，企業(yè)使用一般借款和專門借款進(jìn)行投資獲得的投資收益的處理已經(jīng)沒有本質(zhì)的區(qū)別。由于核算的口徑一致，企業(yè)也就沒有了可操縱的空間。

（2）成本構(gòu)成統(tǒng)一，計(jì)算簡(jiǎn)單，便于掌握

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，專門借款資本化利息的計(jì)算會(huì)受到專門借款閑置資金收益狀況的影響，閑置資金收益不同，資產(chǎn)的成本構(gòu)成就不同。將專門借款的閑置資金收益計(jì)入“投資收益”后，資產(chǎn)的成本只與專門借款的利息費(fèi)用有關(guān)，不再受到閑置資金收益的影響。如上面的分析中，無論閑置資金的投資收益是大于利息費(fèi)用，還是閑置資金投資收益為虧損，企業(yè)的資產(chǎn)成本都等于資本化期間的利息費(fèi)用44萬元。這樣做，保證了資產(chǎn)成本構(gòu)成的一致性，而且計(jì)算方法簡(jiǎn)單，便于企業(yè)更好地理解和執(zhí)行。

（二）方法二，根據(jù)重要性原則，區(qū)別處理閑置資金收益

一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否重要關(guān)鍵看金額的大小，金額大則重要，金額小則不重要。對(duì)于專門借款的閑置資金收益而言，當(dāng)閑置資金收益處于零至實(shí)際利息費(fèi)用這一區(qū)間時(shí)，認(rèn)定為金額較小，屬于不重要的交易；當(dāng)閑置資金收益小于零或大于實(shí)際利息費(fèi)用時(shí)，認(rèn)定為金額較大，屬于重要交易。閑置資金收益金額較小，為不重要交易時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將專門借款的利息費(fèi)用扣除閑置資金收益的金額資本化處理。閑置資金收益金額較大，為重要交易時(shí)將閑置資金收益計(jì)入“投資收益”。列表1區(qū)別了兩種方法下閑置資金收益的處理。

與方法一相比，方法二考慮了重要性原則，有其自身的特點(diǎn)：

1.客觀地反映業(yè)務(wù)內(nèi)容的實(shí)質(zhì)，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)成本。

通常情況下，企業(yè)都會(huì)將閑置的專門借款通過短期投資方式獲得一定的收益，從而減輕借款的利息負(fù)擔(dān)。本方法從重要性原則出發(fā)，對(duì)不同情況下的閑置資金收益采用了不同的處理方法，并認(rèn)為當(dāng)閑置資金收益介于零到借款利息費(fèi)用的范圍內(nèi)時(shí)，該投資的風(fēng)險(xiǎn)較小，收益金額比較確定，收益金額應(yīng)該作為利息負(fù)擔(dān)的抵減項(xiàng)，計(jì)入資產(chǎn)的成本。當(dāng)閑置資金收益超出了借款的利息費(fèi)用或出現(xiàn)虧損時(shí)，投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大，業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)帶有明顯的投機(jī)性，已經(jīng)偏離了資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建活動(dòng)，投資產(chǎn)生的后果應(yīng)該由投資活動(dòng)承擔(dān)。本方法從業(yè)務(wù)內(nèi)容的實(shí)質(zhì)出發(fā)，按照重要性原則，能真實(shí)反映資產(chǎn)的成本構(gòu)成。

2.減少企業(yè)的操縱空間

盡管本方法對(duì)不同情況下閑置資金收益的處理采用了不同的方式，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不同的影響，但在遵循重要性原則的指導(dǎo)下，只有當(dāng)閑置資金收益較小時(shí)，企業(yè)才能將這部分金額計(jì)入資產(chǎn)的成本，否則計(jì)入“投資收益”。也只有當(dāng)閑置資金收益較小時(shí)，企業(yè)才有機(jī)會(huì)選擇將這部分收益認(rèn)定是一般借款所得或?qū)ｉT借款所得，從而有目的的調(diào)整損益或資產(chǎn)。但畢竟受金額的限制，可操作的空間非常有限。

五、總結(jié)

準(zhǔn)則關(guān)于專門借款資本化利息的計(jì)算中閑置資金的處理是基于會(huì)計(jì)簡(jiǎn)化處理的原則制定的，有其合理性。通常情況下，企業(yè)資金的短期收益是比較低的，在不影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的情況下按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行操作是沒有問題的。不可否定的是，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)諸如上面分析的兩種極端現(xiàn)象時(shí)，如果還是按照準(zhǔn)則的方法處理，會(huì)計(jì)信息將變得不可靠，不同企業(yè)之間的信息將失去可比性?；谏鲜鰡栴}，本文探討了兩種方法。

第一種方法是將閑置資金收益全部計(jì)入“投資收益”。理由是閑置資金的投資活動(dòng)完全是獨(dú)立于資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，投資帶來的收益或出現(xiàn)的虧損都是投資活動(dòng)承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果，應(yīng)按照企業(yè)投資的業(yè)務(wù)內(nèi)容確認(rèn)為投資收益，不構(gòu)成資產(chǎn)的成本。這樣處理的最大特點(diǎn)是簡(jiǎn)化了資產(chǎn)成本的核算過程，保持了資產(chǎn)成本構(gòu)成的不變性，并且控制了企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)操作的可能性。但是閑置資金的投資活動(dòng)是不是完全獨(dú)立于生產(chǎn)或購建的資產(chǎn)，這一觀點(diǎn)目前學(xué)者們還是持有不同聲音的。

第二種方法是根據(jù)重要性原則，分不同情況處理閑置資金收益。理由是根據(jù)金額大小判斷業(yè)務(wù)是否重要，其實(shí)質(zhì)是根據(jù)投資風(fēng)險(xiǎn)的大小判斷業(yè)務(wù)的本質(zhì)，如果風(fēng)險(xiǎn)大則認(rèn)為閑置資金收益屬于投資行為所得，計(jì)入“投資收益”，如果風(fēng)險(xiǎn)小則認(rèn)為閑置資金收益是與資產(chǎn)生產(chǎn)或購建相關(guān)的必要活動(dòng)，沖減資產(chǎn)成本。這種方法最突出的特點(diǎn)就是以實(shí)事為依據(jù)來確定業(yè)務(wù)的內(nèi)容采取不同的處理方法，保證了資產(chǎn)成本的客觀真實(shí)性，相比第一種方法，更具合理性。但也有不足之處，如閑置資金投資風(fēng)險(xiǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)的確定還有待商榷。

作者單位：浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 . 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006

2.李桂萍. 再議借款費(fèi)用資本化核算. 財(cái)會(huì)月刊.2011（7）

3.謝葦. 關(guān)于專門借款費(fèi)用資本化的探討. 會(huì)計(jì)之友.2013（7）