（南京財(cái)經(jīng)學(xué)校 江蘇南京210001）

一、發(fā)行債券的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)付債券是指企業(yè)為籌集長期資金而實(shí)際發(fā)行的債券及應(yīng)付的利息，它是企業(yè)籌集長期資金的一種重要方式。應(yīng)付債券的核算內(nèi)容包括：債券的發(fā)行價(jià)格，債券發(fā)行的賬務(wù)處理，應(yīng)付債券計(jì)息和溢折價(jià)的攤銷。本文結(jié)合實(shí)例闡釋應(yīng)付債券的相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。應(yīng)付債券可分為取得時(shí)、持有期間和到期時(shí)三個(gè)步驟的會(huì)計(jì)處理：

1.發(fā)行債券時(shí)：按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”賬戶，按債券面值貸記“應(yīng)付債券——面值”賬戶，實(shí)際收到的款項(xiàng)與面值的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”賬戶。

2.持有期間：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”賬戶，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”賬戶。（2）對于一次還本付息的債券，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”賬戶，按其差額，借記或貸記 “應(yīng)付債

券——利息調(diào)整”賬戶。

3.債券到期時(shí)：（1）對于分期付息、一次還本的債券，支付債券本金和最后一期利息時(shí)，借記“應(yīng)付債券——面值”賬戶、“應(yīng)付利息”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。 （2）對于一次還本付息的債券，支付債券本金和全部利息時(shí)，借記“應(yīng)付債券——面值”賬戶、“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。

在債券到期時(shí)，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”賬戶金額應(yīng)攤銷完畢，沒有余額。

二、案例分析

根據(jù)付息方式、溢折價(jià)等不同情況，應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)操作分析如下：

（一）應(yīng)付債券為溢價(jià)發(fā)行、分期付息

例1：2012年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)，在上海證券交易所發(fā)行三年期公司債券10 000份，債券票面價(jià)值總額為10 000 000元，票面年利率為8%，甲公司于每年年末支付債券利息，本金在債券到期時(shí)一次性償還。假定債券發(fā)行時(shí)的市場利率為6%，發(fā)行債券所籌資金用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營，發(fā)行費(fèi)用略。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計(jì)算甲公司該批債券的實(shí)際發(fā)行價(jià)格：

800 000×+800 000×（1+6%）-2+800 000×（1+6%）-3+10 000 000×（1+6%）-3=10 532 602（元）

第二步：計(jì)算票面利息支出（應(yīng)付利息）、實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

（1）票面利息支出（應(yīng)付利息）=債券面值×票面利率×期限。

（2）實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）=應(yīng)付債券攤余成本（該年應(yīng)付債券總賬的年初余額）×實(shí)際利率×期限。

（3）利息調(diào)整金額=票面利息支出-實(shí)際利息費(fèi)用。

（4）年末攤余成本余額=該年應(yīng)付債券總賬的年初余額-利息調(diào)整金額。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的實(shí)際利息費(fèi)用見表1。

表1 單位：元

第三步：會(huì)計(jì)處理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢價(jià)發(fā)行債券。

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）并支付利息。

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）并支付利息。

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用），并支付本金和最后一期應(yīng)付利息。

（二）應(yīng)付債券為溢價(jià)發(fā)行、到期一次還本付息

例2：2012年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)，在上海證券交易所發(fā)行三年期公司債券10 000份，債券票面價(jià)值總額為10 000 000元，票面年利率為8%，甲公司在債券到期時(shí)一次性償還本金和利息。假定債券發(fā)行時(shí)的市場利率為6%，發(fā)行債券所籌資金用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營，發(fā)行費(fèi)用略。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計(jì)算甲公司該批債券的實(shí)際發(fā)行價(jià)格：

10 000 000×8%×3×（1+6%）-3+10 000 000×（1+6%）-3=10 411 279（元）

第二步：計(jì)算票面利息支出（應(yīng)計(jì)利息）、實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

（1）票面利息費(fèi)用（應(yīng)計(jì)利息）=債券面值×票面利率×期限

（2）實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）=應(yīng)付債券攤余成本（該年應(yīng)付債券總賬的年初余額）×實(shí)際利率×期限。

（3）利息調(diào)整金額=票面利息支出-實(shí)際利息費(fèi)用。

（4）年末攤余成本余額=該年應(yīng)付債券總賬的年初余額-利息調(diào)整金額+應(yīng)計(jì)利息。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的實(shí)際利息費(fèi)用見表2。

表2 單位：元

第三步：會(huì)計(jì)處理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢價(jià)發(fā)行債券。

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用 （財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用 （財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用 （財(cái)務(wù)費(fèi)用），并支付本金及全部利息。

（三）應(yīng)付債券為折價(jià)發(fā)行、分期付息

例3：2012年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)，在上海證券交易所發(fā)行三年期公司債券10 000份，債券票面價(jià)值總額為10 000 000元，票面年利率為8%，甲公司于每年年末支付債券利息，本金在債券到期時(shí)一次性償還。假定債券發(fā)行時(shí)的市場利率為10%，發(fā)行債券所籌資金用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營，發(fā)行費(fèi)用略。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計(jì)算甲公司該批債券的實(shí)際發(fā)行價(jià)格：

800 000×（1+10%）-1+800 000×（1+10%）-2+800 000×（1+10%）-3+10 000 000×（1+10%）-3=9 502 630 （元）

第二步：計(jì)算票面利息支出（應(yīng)付利息）、實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的實(shí)際利息費(fèi)用見下頁表3。

表3 單位：元

表4 單位：元

第三步：會(huì)計(jì)處理。

（1）2012年1月1日，甲公司折價(jià)發(fā)行債券。

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）并支付利息。

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）并支付利息。

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用），并支付本金和最后一期應(yīng)付利息。

（四）應(yīng)付債券為折價(jià)購入、到期一次還本付息

例4：2012年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)，在上海證券交易所發(fā)行三年期公司債券10 000份，債券票面價(jià)值總額為10 000 000元，票面年利率為8%，甲公司在證券到期時(shí)一次性償還本金和利息。假定債券發(fā)行時(shí)的市場利率為10%，發(fā)行債券所籌資金用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營，發(fā)行費(fèi)用略。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計(jì)算甲公司該批債券的實(shí)際發(fā)行價(jià)格：

10 000 000×8%×3×（1+10%）-3+10 000 000×（1+10%）-3=9 316 304（元）

第二步：計(jì)算票面利息支出（應(yīng)計(jì)利息）、實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的實(shí)際利息費(fèi)用見表4。

第三步：會(huì)計(jì)處理。

（1）2012年1月1日，甲公司折價(jià)發(fā)行債券。

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用），并支付本金和全部利息。