趙澤梅，羅 杰

（云南大學 旅游文化學院，云南 麗江 674199）

簡述教學中實際利率法在財務會計上的應用

趙澤梅，羅 杰

（云南大學 旅游文化學院，云南 麗江 674199）

財務會計是運用簿記系統(tǒng)的專門方法，以通用的會計原則為指導，對企業(yè)資金運動進行反映和控制，旨在為投資者，債權人提供會計信息的對外報告會計。簡單地說，財務會計是運用專門的方法對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟交易和事項進行記錄，而管理會計是旨在向企業(yè)內(nèi)部管理當局提供經(jīng)濟決策所需信息，管理會計是對還沒發(fā)生的事項進行分析預測。在財務會計中，實際利率法的賬務處理一直是教學中的一大難點，也是一大重點內(nèi)容，多項經(jīng)濟交易都要運用實際利率法進行賬務處理，比如用分期付款的方式購買固定資產(chǎn)、持有至到期投資持有期間利息的攤銷等。此類經(jīng)濟交易也越來越常見，因此，學好實際利率法的賬務處理是極其必要的。

實際利率；持有至到期投資；插值法

一、實際利率概述

實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。比如企業(yè)購入債券作為持有至到期投資，實際利率就是將該債券未來收回的利息和本金等現(xiàn)金流量折現(xiàn)為現(xiàn)值恰好等于該資產(chǎn)的初始入賬金額的折現(xiàn)率。實際利率法就是按攤余成本和實際利率計算確認利息收入并確定期末攤余成本的方法。在實際利率法的運用中，要涉及到《財務管理》中的一些概念和知識，此方法綜合性較強，掌握此方法有一定的難度，并且是《中級財務會計》這門課程中的重點及難點。下面我就利用一個實際案例通過運用本人總結的方法來對此方法進行詳細的介紹。

2x11年1月1日，A公司從活躍市場上購入B公司當日發(fā)行的面值為500000元、期限5年，票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的價款（包含交易費用）為528000元。

2x11年1月1日，A公司買回B公司的債券，債券增加了，但不能直接借記債券，要找到一個合適的資產(chǎn)類科目對此債券進行核算，A公司將債券劃分為持有至到期投資核算，所以此時就將債券的面值計入“持有至到期投資—B公司債券（成本）”中，買債券支付了528000元，超出面值28000元，可以簡單地理解為用528000元的銀行存款買了面值為500000元的債券，此時多付了28000元銀行存款，在以后持有債券期間要靠多收28000元的利息把此時多付的銀行存款收回來，因此在“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”科目里記錄了28000元，倒擠在分錄的借方，現(xiàn)在一旦出現(xiàn)利息調(diào)整的金額，在以后持有期間對利息收入的確認處理中賬務處理就顯得麻煩一些了。

在持有至到期投資期間，從2x11年12月31日到2x15年12月31日每年年末都要計提利息，收取利息。在計提利息的會計處理中借方的應收利息按面值乘以票面利率來確定，每年年末要確認30000（500000*6%）的應收利息。貸方的投資收益按債券的攤余成本乘以實際利率來確定，現(xiàn)在假定投資收益為M，那么現(xiàn)在我們可以確定M小于30000，因為買債券時A公司多支付了28000元的銀行存款，也就是說此債券是溢價發(fā)行的債券，在持有債券時是要多收利息的，每年年末實際收到30000元利息，這30000元的利息已是每年年末多收利息之后收到的利息。M表示的是如果買債券時不多付錢那每年應該收到的利息，所以30000大于M，那此時計提利息的分錄差額在貸方，作為持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）來核算，此計提利息的分錄也是分攤持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）的分錄。在計提利息的分錄中首先要確定實際利率，其次要確定攤余成本。

實際利率的計算我們簡單地來介紹，我們采用的方法叫插值法：

當利率為5%時，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值約為521647元；

當利率為4%時，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值約為544518元；

采用插值法可知實際利率r約為4.72%

二、攤余成本的計算

在2x11年12月31日計提利息的分錄中投資收益是利用債券的攤余成本528000乘以實際利率4.72%得到的。分錄差額出現(xiàn)在貸方，即為持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）的金額，也可以簡單地理解為是第一年年末多收的利息為5078元，以后每一年的分錄遵循此規(guī)律。每年年末多收一點利息，債券到期時五年多收的利息恰好應該等于買債券時多支付的銀行存款28000元。到債券到期時利息調(diào)整此明細科目的余額即為零（買債券時在借方，以后計提利息時在貸方）。以此類推，以后每年年末計提利息的分錄投資收益的金額會變化，因為債券的攤余成本會發(fā)生變化，由此可知利息調(diào)整明細科目的金額也會發(fā)生變化，但此科目的方向不會變。

計算每年年末的攤余成本是一個難點也是重點，債券的攤余成本就是該債券的初始入賬金額扣除已償還的本金，加上或減去采用實際利率法將該初始入賬金額與到期日金額之間的金額進行攤銷的累計攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失的金額。攤余成本的計算用持有至到期投資的T型賬戶來計算，簡單說就是將每年年末之前分錄中涉及到的持有至到期投資一級科目的金額搬到此T型賬戶中就可計算出每年年末計提利息之前債券的攤余成本，用此攤余成本乘以實際利率4.72%就可計算出每年年末應確認的投資收益。最后一年即2x14年12月31日計提利息的分錄中，要先倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額，再倒擠出“投資收益”的金額，倒擠“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額有兩種方法：第一種方法是用T型賬戶中倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額，因為此時面值還沒收回，做完計提利息的分錄后，此T型賬戶的余額應為面值500000元。第二種要倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額的方法是用2x11 年1月1日初始確認分錄中在借方記錄的28000元的利息調(diào)整總額依次減去前四年在貸方分攤的利息調(diào)整的金額，計算出的金額就是第五年年末即2x15年12月31日計提利息分錄中貸方的“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額。因為債券到期了，利息調(diào)整應該調(diào)整完了，也就是說做完第五年年末計提利息的分錄后“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的余額應為零了。這兩種倒擠的方法可以任選一種，選用了其中一種之后剩余的一種方法可以用來檢查分錄的金額是否計算正確，若用兩種方法計算出的金額都相等，那說明計算基本正確。但要注意的是，在前四個計提利息的分錄中如果沒有用到四舍五入的話，那么最后一年計提利息的分錄也可以不用倒擠的方式計算，可以按照前四年的方法來計算，用年末的債券的攤余成本乘以實際利率計算出貸方“投資收益”的金額，再倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額。T型賬戶如下：

借 持有至到期投資 貸

每年實際收到利息時借記“銀行存款”，貸記“應收股利”。待債券到期時，收回本金時借記“銀行存款”，貸記“持有至到期投資—B公司債券（成本）”即可。此時跟此債券有關的賬戶余額都為零。

此案例中我們看到了采用實際利率法計算每年應確認的投資收益時難點在如何去計算每年債券的攤余成本，攤余成本的計算用上述介紹的T型賬戶法就顯得尤為簡單了。當購買的債券是按溢價發(fā)行的或按折價發(fā)行的，那么在初始確認的分錄中肯定會出現(xiàn)利息調(diào)整明細科目，一旦出現(xiàn)此科目，以后在利息收入的確認分錄中就要去分攤利息調(diào)整的金額，待債券到期分攤完利息調(diào)整明細科目的金額，即此科目的余額為零。

三、T型賬戶法

會計的賬務處理中只要需要采用實際利率法來計算的地方我們都可以采用上述介紹的T型賬戶法。比如采用分期付款的方式購買存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在初始計量時借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等，這些科目按照合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值來確定，貸記“長期應付款”，此科目按照合同或協(xié)議的價款總額來確定，兩者的差額借記“未確認融資費用”。以后就要在付款期內(nèi)從貸方分攤未確認融資費用。分攤時要采用實際利率法來分攤，分攤時借記“財務費用”，貸記“未確認融資費用”，此分錄的金額要用每一次分攤前長期應付款的攤余成本乘以實際利率計算得到。那長期應付款的攤余成本的金額同樣可以采用上述介紹的T型賬戶法來計算。此時要把未確認融資費用看成是長期應付款的備抵科目，也就是說我們在使用長期應付款的T型賬戶時要將未確認融資費用的金額也登記入內(nèi)。在計算每一次長期應付款的攤余成本時將在此之前的分錄中長期應付款科目和未確認融資費用科目的金額照搬到T型賬戶中計算出的余額就是我們需要的長期應付款的攤余成本。最后一次的金額同樣要使用倒擠的方式來計算即可。T型賬戶在會計的賬務處理中是一較實用的工具，在很多地方都可以用此工具來輔助賬務處理。T型賬戶法是整個會計學習的關鍵，它可以幫助學生快速理解知識點的來龍去脈，很好的掌握會計分錄的書寫，所以，我認為在會計教學中運用T型賬戶法大有裨益，這也是本文闡述的關鍵之所在。

綜上所述，在采用實際利率法計算的過程中若用T型賬戶進行計算，則計算既簡便又準確。中級財務會計這門課程是會計、財管專業(yè)的核心課程，其作為一條主線貫穿著整個會計的學習，學好這門課程對其他課程的學習有極大的促進作用，而實際利率法的應用又是其中的重點及難點，特別是在金融資產(chǎn)的計算中，所以掌握實際利率法成為了學好中財?shù)闹匾h(huán)節(jié)，并且其他會計課程中對實際利率法也會加以應用，如財務管理。本文闡述了我自己的一些教學方法，希望能對各位同仁在以后的教學中起到參考和借鑒作用。

［1］《中級會計實務》財政部會計資格評價中心編［M］.經(jīng)濟科學出版社，2015.

［2］《會計》中國注冊會計師協(xié)會編［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

［3］《財務成本管理》中國注冊會計師協(xié)會編［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

［4］ 劉永澤，傅榮主編.《高級財務會計》［M］.東北財經(jīng)大學出版社，2009.

［5］ 戴德明主編.《高級財務會計》［M］.高等教育出版社，2011.

（責任編輯：戴國際）