程昔武，張澤云，紀(jì)　綱

(安徽財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，安徽 蚌埠　233030)

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產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、會計-稅收差異與審計收費(fèi)
——來自中國A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù)

程昔武，張澤云，紀(jì)綱

(安徽財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，安徽 蚌埠233030)

通過考察注冊會計師對審計服務(wù)定價時是否考慮會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異(以下簡稱“會計-稅收差異”)所包含的財務(wù)信息，研究發(fā)現(xiàn)會計-稅收差異與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)。進(jìn)一步區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，對于國有控股上市公司來說，會計-稅收差異與審計收費(fèi)正相關(guān)，但這種相關(guān)性并不顯著；而對于民營上市公司來說，會計-稅收差異與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)。研究結(jié)果表明，會計-稅收差異會影響注冊會計師對審計風(fēng)險的判斷，進(jìn)而通過增加審計程序來降低審計風(fēng)險，提高審計收費(fèi)。且在審計定價時，對于不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的公司，注冊會計師差別對待了會計-稅收差異中所包含的信息。

產(chǎn)權(quán)性質(zhì)；會計-稅收差異；審計收費(fèi)；審計風(fēng)險；盈余管理；稅收籌劃；審計意見

一、引言

當(dāng)前，我國的會計制度與企業(yè)所得稅法相分離，導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在差異，與會計利潤相比，應(yīng)納稅所得額的確定具有“剛性”，被管理層操縱的可能性較小。已有研究表明，除了能夠反映制度差異，會計-稅收差異還可以體現(xiàn)管理層盈余操縱和稅收籌劃的情況[1]，管理層對會計-稅收差異的處理會提高注冊會計師的審計風(fēng)險[2]。而審計風(fēng)險提高，審計師要執(zhí)行的審計程序增多，審計成本會上升，審計收費(fèi)也會相應(yīng)提高。國家發(fā)展改革委員會和財政部于2010年1月27日共同頒布的《會計師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》已經(jīng)明確規(guī)定注冊會計師在確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)當(dāng)考慮其可能承擔(dān)的審計風(fēng)險和責(zé)任。因此，會計-稅收差異是否影響審計收費(fèi)是個值得研究的話題。葉康濤發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余管理幅度越大，會計-稅收差異越高[3]。蓋地和孫曉妍認(rèn)為，盈余管理是引起會計-稅收差異劇烈波動的首要因素，企業(yè)避稅行為對會計-稅收差異的影響程度僅次于盈余管理[4]。趙國慶的研究指出，會計-稅收差異中包含了企業(yè)盈余質(zhì)量的信息，會計-稅收差異越大，審計收費(fèi)越高[2]。孫紅等將會計-稅收差異分為正常性和操縱性兩類，其中，操縱性的會計-稅收差異可以反映企業(yè)的盈余管理程度，操縱性的會計-稅收差異越大，審計收費(fèi)越高[5]。譚青和鮑樹琛認(rèn)為，相較于會計-稅收差異中包含的稅收籌劃信息，注冊會計師在制定收費(fèi)政策時會著重考慮會計-稅收差異所包含的盈余管理信息[6]。

如果會計-稅收差異包含了盈余管理和稅收籌劃的信息，那么，注冊會計師在評估被審計單位的審計風(fēng)險時，會考慮會計-稅收差異的影響嗎？隨著這種差異的增大，審計收費(fèi)是否會增加？此外，對不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的公司，會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響又會有什么不同？鑒于這些問題，本文選擇2010—2014年A股上市公司為樣本，從會計-稅收差異的角度，考察2010年《會計師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》頒布后，會計師事務(wù)所審計服務(wù)的定價規(guī)范程度，并觀察會計-稅收差異是否會影響注冊會計師對審計風(fēng)險的判斷，進(jìn)而促使其增加審計程序來降低審計風(fēng)險，以提高審計收費(fèi)。本文研究豐富了會計-稅收差異的相關(guān)文獻(xiàn)，也對審計費(fèi)用的影響因素進(jìn)行了補(bǔ)充，有助于注冊會計師從會計-稅收差異的視角來關(guān)注被審計單位的審計風(fēng)險，從而合理安排審計程序并確定審計收費(fèi)。

二、文獻(xiàn)回顧

會計-稅收差異是會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，它可能是由盈余管理、稅收籌劃以及企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則之間的制度差異引起的[7]。有學(xué)者認(rèn)為會計-稅收差異可以反映企業(yè)的盈余管理信息。Phillips的研究表明，具有大額正向會計-稅收差異的公司，有向上操縱企業(yè)盈余的可能[8]。伍利娜和李蕙伶的研究發(fā)現(xiàn)，會計-稅收差異越大，公司的盈余持續(xù)性越低[9]。周中勝的研究也表明，會計-稅收差異能夠反映盈余的持續(xù)性，且會計-稅收差異與盈余持續(xù)性顯著負(fù)相關(guān)[10]。車菲以2008年的企業(yè)所得稅改革為背景，研究發(fā)現(xiàn)正向會計-稅收差異與會計穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)[11]。謝香兵以2008—2012年的中國A股上市公司為研究對象，結(jié)果發(fā)現(xiàn)會計-稅收差異越大，盈余持續(xù)性越低[12]。譚青和鮑樹琛發(fā)現(xiàn)相較于企業(yè)稅收籌劃，注冊會計師更加關(guān)注會計-稅收差異中所包含的盈余管理信息，他們還將會計-稅收差異按中位數(shù)進(jìn)行分組，發(fā)現(xiàn)大額會計-稅收差異與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)，小額會計-稅收差異與審計收費(fèi)并不相關(guān)[6]，但他們的研究并未區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。

也有學(xué)者認(rèn)為，會計-稅收差異可用以衡量企業(yè)的稅收籌劃信息。Manzon和Plesko以1988—1998年美國上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和制度因素以及公司的稅收規(guī)避行為是會計-稅收差異的主要原因[13]。呂敏和曾富全以2001—2006年在中國A股上市的公司為樣本，研究證實了上市公司存在調(diào)整會計-稅收差異以進(jìn)行稅收籌劃的行為[14]。蓋地和孫曉妍則認(rèn)為，企業(yè)的盈余管理行為和稅收規(guī)避行為都會造成不同程度的會計-稅收差異[4]。宋美嬌和孫慧認(rèn)為，會計-稅收差異與制度因素、盈余管理行為均有顯著的相關(guān)性[15]。

還有學(xué)者研究了產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的不同會否導(dǎo)致會計-稅收差異。郭夢嵐和李明輝認(rèn)為，若政府為上市公司的終極控制人，則審計費(fèi)用相對較低[16]。王躍堂等以我國的所得稅改革為契機(jī)，研究發(fā)現(xiàn)與國有企業(yè)相比，非國有企業(yè)在資本結(jié)構(gòu)決策中會更多地考慮稅收因素的影響，在稅收籌劃方面表現(xiàn)的更加激進(jìn)[17]。陳冬和羅祎提出，非國有企業(yè)的避稅程度越大，被要求支付的審計費(fèi)用越高，進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)法律環(huán)境比較完備時，國有企業(yè)與非國有企業(yè)的避稅程度均與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)[18]。孫紅等研究發(fā)現(xiàn)，相對于國有控股上市公司而言，民營上市公司的操縱性會計-稅收差異與審計收費(fèi)的正相關(guān)關(guān)系更加顯著[5]。曹越等在區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的基礎(chǔ)上，實證分析了會計-稅收差異對盈余穩(wěn)定性的影響，研究發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會影響會計-稅收差異與盈余穩(wěn)定性之間的關(guān)系[19]。

綜觀現(xiàn)有研究文獻(xiàn)，已經(jīng)證實了會計-稅收差異可以反映出公司盈余質(zhì)量和稅收籌劃的程度，那么，注冊會計師在審計時，可以利用會計-稅收差異來衡量審計風(fēng)險，進(jìn)而安排審計工作量，并確定審計收費(fèi)。然而，目前將會計-稅收差異與注冊會計師審計聯(lián)系在一起的研究還比較少，對不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)，研究注冊會計師是否會差別對待會計-稅收差異中所包含信息的文獻(xiàn)也不多。本文嘗試在前人研究的基礎(chǔ)上，以會計-稅收差異為切入點(diǎn)，考察其是否影響注冊會計師對審計風(fēng)險的判斷，并進(jìn)一步區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，研究會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響。

三、理論分析與研究假設(shè)

(一) 會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響

現(xiàn)代的公司制企業(yè)中，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，管理層比股東更加了解企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)信息，即股東和管理層之間是信息不對稱的，由此產(chǎn)生了委托代理沖突，股東為了約束管理層可能發(fā)生的道德風(fēng)險和逆向選擇問題，降低代理成本，便對高質(zhì)量審計服務(wù)產(chǎn)生了需求。相關(guān)研究表明，無論是盈余管理還是稅收籌劃，會計-稅收差異均能在一定程度上反映出企業(yè)的盈余質(zhì)量。注冊會計師在審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注會計-稅收差異中所包含的相關(guān)信息，從而幫助注冊會計師評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而影響相關(guān)審計程序的安排以及審計收費(fèi)的確定。關(guān)于會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響，可以從兩個方面進(jìn)行分析。

其一，從企業(yè)角度來看，由于會計-稅收差異通常與盈余管理或稅收規(guī)避聯(lián)系在一起[1]，會計-稅收差異越大，盈余管理或稅收規(guī)避的程度越高，管理層為了實現(xiàn)盈余管理或稅收規(guī)避的目的，向利益相關(guān)者傳達(dá)企業(yè)經(jīng)營手段合法合規(guī)、經(jīng)營狀況良好等信息，企業(yè)有動機(jī)支付更高的審計費(fèi)用來獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見，以掩蓋企業(yè)盈余質(zhì)量較低的現(xiàn)狀，從而保持企業(yè)在資本市場上的良好形象。因此，會計-稅收差異越大，審計費(fèi)用可能越高。其二，對注冊會計師而言，一方面，被審計單位的會計-稅收差異越大，涉及的業(yè)務(wù)可能越復(fù)雜，盈余管理或稅收規(guī)避程度可能越高，審計風(fēng)險越大。為了將風(fēng)險控制在注冊會計師可接受的水平，審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都需要做出相應(yīng)調(diào)整，需要的審計人員增加，注冊會計師投入的工作量加大，導(dǎo)致審計成本上升，審計費(fèi)用也會增加；另一方面，會計-稅收差異越大，企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的可能性越大，盈余操縱可能會導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，一旦企業(yè)破產(chǎn)，注冊會計師的訴訟風(fēng)險會大大提高，為了規(guī)避訴訟風(fēng)險及審計失敗給會計師事務(wù)所帶來的負(fù)面影響，根據(jù)風(fēng)險與收益相配比的原則，注冊會計師會要求更高的審計風(fēng)險溢價，即提高審計收費(fèi)來補(bǔ)償其承擔(dān)的風(fēng)險。基于以上分析，我們預(yù)計，會計-稅收差異越大，審計風(fēng)險水平越高，注冊會計師需要執(zhí)行更多的審計程序以將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)，從而審計成本上升，審計收費(fèi)增加。因此，本文提出H1。

H1：在其他條件不變的情況下，上市公司會計-稅收差異越大，審計收費(fèi)越高。

(二) 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)影響注冊會計師對會計-稅收差異的判斷

產(chǎn)權(quán)性質(zhì)影響注冊會計師對企業(yè)盈余管理的判斷。首先，相對于民營企業(yè)，國有企業(yè)進(jìn)行正向盈余管理的動機(jī)較弱，這是因為國有企業(yè)在IPO或者再融資等方面受到了更多的特別照顧及政府的支持，即使國有企業(yè)的會計-稅收差異較大，注冊會計師也可能認(rèn)為其不會影響審計風(fēng)險水平[20-21]；其次，在國有控股上市公司，由于政府的信譽(yù)擔(dān)保(也稱為隱形擔(dān)保)，國有企業(yè)面臨較低的稅收監(jiān)管，國有企業(yè)違規(guī)時，更容易被從輕處罰[22]。因此，當(dāng)國有企業(yè)通過盈余管理等提高會計利潤，并保持較低水平的應(yīng)稅收益時，更容易獲得稅務(wù)部門的諒解。再次，當(dāng)國有企業(yè)陷入財務(wù)困境時，由于政府擔(dān)保的存在，使企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的可能性大大降低，并且國有企業(yè)更容易從政府獲得財政補(bǔ)貼，度過財務(wù)困境。最后，國有企業(yè)不需要刻意為獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見而進(jìn)行審計意見購買，管理層不會因為被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見而被解雇，同時，與民營企業(yè)相比，國有企業(yè)的融資來源較為廣泛，其通過標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告來維護(hù)企業(yè)形象的動機(jī)不如民營企業(yè)強(qiáng)烈。但對于民營企業(yè)而言，由于其缺乏政府的擔(dān)保，一般自負(fù)盈虧，為了能在資本市場中長遠(yuǎn)發(fā)展，企業(yè)十分注意信譽(yù)問題，因為理性投資者會選擇信譽(yù)較高的公司進(jìn)行投資，注冊會計師作為降低代理成本的第三方，其出具的審計意見會被投資者著重參考。因此，民營企業(yè)愿意支付更高的審計費(fèi)用來購買標(biāo)準(zhǔn)審計意見。而且，民營企業(yè)為了維持有利于企業(yè)發(fā)展的市場環(huán)境，獲取更多的融資等，進(jìn)行盈余管理的可能性更大，即民營企業(yè)的會計-稅收差異中包含的盈余管理或稅收規(guī)避的信息含量較多，注冊會計師會著重考慮會計-稅收差異中隱藏的審計風(fēng)險，為了將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)，注冊會計師需要執(zhí)行更多的審計程序，審計工作量增加，審計收費(fèi)也會增加?；谝陨戏治?，我們認(rèn)為，注冊會計師對國有企業(yè)和民營企業(yè)審計時，可能會差別對待會計-稅收差異中所包含的信息。因此，本文提出H2。

H2：在其他條件不變的情況下，對于不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)，會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響不同。

四、研究設(shè)計

(一) 樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取2010—2014年所有A股上市的非金融類上市公司為研究樣本，為了保證數(shù)據(jù)的有效性，本文對數(shù)據(jù)進(jìn)行了如下剔除：在這5年間被ST的上市公司；資產(chǎn)負(fù)債率大于1或者小于0的公司；屬于其他產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(如：集體企業(yè)、政府機(jī)關(guān)、中外合資、外商獨(dú)資或者其他)的上市公司，這些上市公司樣本量小，不具有代表性，本文只考慮民營企業(yè)和國營或國有控股企業(yè)這兩種產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。最后共得到8424個觀測值。數(shù)據(jù)均來源于國泰安財經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫。為了減輕數(shù)據(jù)極端值的影響，本文對模型中的所有連續(xù)變量進(jìn)行了1%和99%分位數(shù)上的Winsorize處理。數(shù)據(jù)均用stata12.0處理。

(二) 變量選擇

1.因變量

借鑒錢春杰和周中勝等的研究[1]，本文將審計費(fèi)用的合計數(shù)作為因變量，用lnfee表示，其值通過審計費(fèi)用合計數(shù)的自然對數(shù)計算取得。

2.自變量

本文將會計-稅收差異的絕對值作為自變量，用lnabsbtd表示，通過計算其自然對數(shù)取得。由于企業(yè)的納稅申報表不公開披露，我們無法獲取上市公司的應(yīng)納稅所得額，故只能通過已公開的數(shù)據(jù)來推算公司的應(yīng)納稅所得額。借鑒前人的方法[1，5-6]，本文采取下列方法來度量會計-稅收差異：

會計-稅收差異=會計利潤總額-估計的應(yīng)納稅所得額

估計的應(yīng)納稅所得額=調(diào)整的所得稅費(fèi)用/名義所得稅稅率

調(diào)整的所得稅費(fèi)用=當(dāng)前所得稅費(fèi)用+遞延所得稅資產(chǎn)的變化額-遞延所得稅負(fù)債的變化額

3.控制變量

本文控制變量主要有：應(yīng)計項目絕對值的自然對數(shù)，用lnabsacc表示，主要衡量公司復(fù)雜性及與盈余管理有關(guān)的風(fēng)險，由于會計-稅收差異可以作為應(yīng)計項目的替代變量，本文將應(yīng)計項目(Inabsall)作為一項控制變量，使得模型中會計-稅收差異的系數(shù)是在剔除了應(yīng)計項目的影響后，會計-稅收差異對審計費(fèi)用的增量影響[21]；公司規(guī)模，用size表示，由期末資產(chǎn)總額的自然對數(shù)計算得出，公司的規(guī)模越大，業(yè)務(wù)范圍越廣，審計復(fù)雜性越高，審計風(fēng)險越大[6]；審計意見的類型，作為虛擬變量，用opinion表示，如果上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，則opinion取0，否則opinion取1[5]。根據(jù)Simunic的研究，由于國際“四大”會計師事務(wù)所提供的服務(wù)差異化程度較大，審計收費(fèi)相對較高[23]，因而本文在模型中加入虛擬變量big4，如果公司是由國際“四大”會計師事務(wù)所為其提供服務(wù)的，則big4取1，否則取0；參考Hanlon等的方法[24]，模型中還加入了財務(wù)困境(loss)和資產(chǎn)負(fù)債率(lev)兩個虛擬變量。若被審計單位上年度盈利，即凈利潤為正，則loss取0，否則取1。lev用來衡量公司的財務(wù)風(fēng)險；應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額的比重用以及存貨占資產(chǎn)總額的比重分別用變量rec和inv表示;為了衡量上市公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，模型中還加入了上市公司子公司的數(shù)目(com)這個變量。為了消除年度和行業(yè)的影響，本文分別對年度和行業(yè)進(jìn)行了控制。

(三) 模型設(shè)定

為了驗證H1，本文基于譚青和鮑樹琛等的研究成果[6]，建立了回歸模型(1)：

lnfeet=β0+β1lnabsbtdt+β2lnabsacct+β3sizet+β4opiniont+β5big4t+β6losst+β7levt+β8rect+β9invt+β10comt+∑year+∑ind+εt

(1)

為了驗證H2，本文按照產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對上述模型進(jìn)行分組回歸。相關(guān)變量具體定義及描述如表1所示。

表1　變量定義

五、實證檢驗與分析

(一) 描述性統(tǒng)計

表2報告了模型中各個變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。審計費(fèi)用自然對數(shù)(lnfee)的最大值為16.3276，最小值為12.4292，均值為13.5787，表明不同企業(yè)的審計收費(fèi)差別較大；會稅差異自然對數(shù)(lnabsbtd)的最大值為21.9170，最小值為13.0814，標(biāo)準(zhǔn)差為1.7295，說明企業(yè)的會計-稅收差異差別較大；應(yīng)計項目的自然對數(shù)(lnabsacc)的最大值為22.8846，最小值為14.0063，均值為18.5158；公司規(guī)模(size)的均值為21.9458，標(biāo)準(zhǔn)差為1.2724，說明企業(yè)的規(guī)模差異較大；審計意見(opinion)的均值為0.0268，表明有2.68%的公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；有5.49%的上市公司聘請國際“四大”事務(wù)所(big4)為其審計；資產(chǎn)負(fù)債率(lev)的最大值為0.8946，最小值為0.0436，平均值為0.4387，表明不同企業(yè)的財務(wù)杠桿存在較大差異；其余變量的描述性統(tǒng)計值均處于正常的范圍內(nèi)，沒有極端值的影響。

表2　描述性統(tǒng)計

(二) 皮爾遜相關(guān)系數(shù)

表3報告了模型中各變量的Pearson相關(guān)系數(shù)。審計費(fèi)用(lnfee)與會計-稅收差異(lnabsbtd)在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明會計-稅收差異越大，審計收費(fèi)越高，這初步驗證了H1。審計費(fèi)用與應(yīng)計項目(lnabsacc)顯著正相關(guān)，與公司規(guī)模(size)顯著正相關(guān)，與審計意見(opinion)顯著負(fù)相關(guān)，與是否是國際“四大”會計師事務(wù)所審計顯著正相關(guān)，這說明國際“四大”事務(wù)所的審計收費(fèi)相對較高。審計費(fèi)用與上市公司子公司的數(shù)量(com)顯著正相關(guān)。審計收費(fèi)也與資產(chǎn)負(fù)債率(lev)和存貨占資產(chǎn)的比重(inv)顯著正相關(guān)，與上期是否虧損(loss)負(fù)相關(guān)，但這種相關(guān)性并不顯著；審計收費(fèi)與應(yīng)收賬款占資產(chǎn)的比重(rec)顯著負(fù)相關(guān)。

表3　相關(guān)系數(shù)表

注：***、**、*分別表示1%、5%、10%的顯著性水平，下同。

(三) 回歸結(jié)果分析

表4　全樣本回歸結(jié)果

表4報告了全樣本的回歸結(jié)果?；貧w結(jié)果表明，會計-稅收差異(lnabsbtd)與審計收費(fèi)(lnfee)顯著正相關(guān)，即會計-稅收差異越大，事務(wù)所的審計收費(fèi)越高，該結(jié)果驗證了H1；公司規(guī)模與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)，表明公司規(guī)模越大，注冊會計師需要投入的審計程序越多，審計工作量越大，審計收費(fèi)也越高；審計意見與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)，說明注冊會計師在對審計業(yè)務(wù)定價時，充分考慮了審計意見對審計收費(fèi)的影響；企業(yè)是否由國際“四大”事務(wù)所審計也與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)，這可能是因為國際“四大”會計師事務(wù)所的信譽(yù)水平較高，提供的審計服務(wù)質(zhì)量較好；此外，上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率(lev)和上市公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度(com)均與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)，這與實際情況相符。

表5在區(qū)分不同的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后，對國有企業(yè)和民營企業(yè)兩個子樣本，分別研究了會計-稅收差異與審計費(fèi)用的相關(guān)性。研究發(fā)現(xiàn)，對于國有控股上市公司來說，會計-稅收差異與審計收費(fèi)正相關(guān)，但這種關(guān)系并不顯著；對于民營上市公司來說，會計-稅收差異與審計費(fèi)用顯著正相關(guān)。該結(jié)果驗證了H2，即對于不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)，會計-稅收差異對審計費(fèi)用的影響不同。這可能是因為民營上市公司與國有控股上市公司相比，沒有較高的政府信譽(yù)擔(dān)保和較低的稅收監(jiān)管[6]，對于會計-稅收差異越大的企業(yè)，審計風(fēng)險越大，審計程序越多，審計收費(fèi)也越高。研究結(jié)果顯示，注冊會計師區(qū)別對待了不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)的會計-稅收差異中所包含的信息。

表5　分樣本回歸結(jié)果

(四)穩(wěn)健性檢驗

為了驗證文章結(jié)論的可靠性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性測試。第一，在模型中加入滯后一期的會計-稅收差異(laglnabsbtd)的自變量，這主要考慮到注冊會計師在進(jìn)行風(fēng)險評估程序時，可能會考慮滯后一期的會計-稅收差異?；貧w結(jié)果顯示，當(dāng)期的會計-稅收差異的系數(shù)為0.0120(p值為0.000)，滯后一期的會計-稅收差異的系數(shù)為0.0133(p值為0.000)，無論是當(dāng)期的還是滯后一期的會計-稅收差異，均與審計費(fèi)用顯著正相關(guān)，回歸結(jié)果詳見表6。

第二，剔除了當(dāng)期所得稅費(fèi)用小于0的樣本公司，回歸結(jié)果仍然與上述結(jié)論一致。

第三，用審計意見作為審計風(fēng)險的替代變量，運(yùn)用模型(2)，考察了會計-稅收差異對審計風(fēng)險的影響，結(jié)果顯示，會計-稅收差異的系數(shù)為2.63(p值為0.008),這表明會計-稅收差異越大，企業(yè)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越大，即審計風(fēng)險越高。該回歸結(jié)果支持了本文的研究。

表6　穩(wěn)健性檢驗回歸結(jié)果

opiniont=β0+β1lnabsbtdt+β2lnabsacct+β3sizet+β4big4t+β5losst+β6levt+β7rect+β8invt+β9comt+∑year+∑ind+εt

(2)

六、研究結(jié)論與啟示

本文以2010—2014年我國A股非金融類上市公司數(shù)據(jù)為研究樣本，主要研究了在區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的情況下，會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，審計收費(fèi)與會計-稅收差異顯著正相關(guān)，這主要是因為會計-稅收差異中包含了企業(yè)的盈余管理和稅收籌劃信息，會計-稅收差異越大，包含的盈余管理和稅收籌劃的信息越豐富，注冊會計師應(yīng)執(zhí)行更多的審計程序來降低審計風(fēng)險，審計成本增加，審計收費(fèi)提高。此外，會計-稅收差異對審計收費(fèi)的影響會因產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的不同而不同。具體而言，在國有控股上市公司中，會計-稅收差異與審計收費(fèi)正相關(guān)，但這種關(guān)系并不顯著；在民營上市公司中，會計-稅收差異與審計收費(fèi)顯著正相關(guān)。

上述研究對監(jiān)管部門工作的開展和審計收費(fèi)的確定具有重要的啟示作用。對于監(jiān)管部門來說，通過合理利用會計-稅收差異中所包含的信息，可以向市場傳遞預(yù)警信號，降低信息不對稱程度，有效保護(hù)投資者利益，實現(xiàn)對資本市場的有效監(jiān)管。對于注冊會計師來說，在估計被審計單位審計風(fēng)險及確定審計收費(fèi)時，可以從會計-稅收差異的角度入手，從而合理分配審計資源，執(zhí)行審計程序，并做出合理的審計收費(fèi)定價決策。

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[責(zé)任編輯：劉茜]

Property Rights，Book-Tax Differences and Audit Fees： Empirical Evidence from China’s A-share Listed Companies

CHENG Xiwu，ZHANG Zeyun，JI Gang

(School of Accounting，Anhui University of Finance and Economics，Bengbu 230030，China)

The article mainly makes a survey of whether CPA would consider the financial information which includes the differences between accounting profits and taxable income when they set up a price on audit service (hereinafter referred to as “BTD”).The study found that BTD has a positive effect on audit fees.Further study also shows that for state-owned listed companies，BTD is uncorrelated to audit fees.And for the private listed companies，BTD is significantly positively related to audit fees.The results show that BTD has an effect on CPA’s judgment about audit risk，which further increases the audit procedures to reduce audit risks，and improve audit fees.What’s more，with respect to audit fees，CPA takes different attitude towards BTD in state-owned listed companies and the private listed companies respectively.

nature of property rights;book-tax differences;audit fees;audit risks;earnings management;tax planning;audit opinion

2016-03-08

程昔武(1970—)，男，安徽東至人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副院長，教授，博士，碩士生導(dǎo)師，從事會計理論與方法研究；張澤云(1993—)，女，安徽六安人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生，從事會計理論與方法研究；紀(jì)綱(1971—)，女，安徽蚌埠人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副教授，從事會計理論與方法研究。

F239.43

A

1004-4833(2016)05-0022-08