淺析同一控制下的企業(yè)合并模式及財務影響

李劍羽

摘要：處于同一控制之下的企業(yè)合并一般指由一方或多方長久對合并的企業(yè)進行經濟控制。該模式的基本特征是由兩個及以上的企業(yè)經由同一控制之下進行合并，同時對于合并企業(yè)的權益進行重新分配。就通常情況而言，這種模式的企業(yè)合并對于企業(yè)的集團財務方面不會產生過多的轉出或者是流入。本文主要針對同一控制下的企業(yè)合并模式以及財務影響進行研究和分析。

關鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；財務影響

就理論而言，企業(yè)間的合并通常是兩個及以上的單獨企業(yè)通過合并的方式，共同構成同一個控制主體。而依據合并的控制主體不同，可以將其分為同一控制下與非同一控制下的兩種企業(yè)合并模式。為了能夠確保企業(yè)合并中財務處理的準確、合規(guī)，有必要將兩種企業(yè)合并的模式加以區(qū)分，以避免企業(yè)借助合并達成置換其資產以及違法操縱企業(yè)利潤等非法企圖。為了能夠對企業(yè)合并有更加徹底的了解，則應當對同一控制下的企業(yè)合并模式及其財務影響進行分析研究。

一、同一控制下企業(yè)合并模式

（一）同一控制下企業(yè)合并模式的闡述

同一控制下企業(yè)合并模式，即指在進行企業(yè)合并之前，企業(yè)與企業(yè)之間的法人雖然是處于各自獨立的狀態(tài)，但卻均受一個主體控制，也即他們之間在進行合并之前便屬于同一母公司的管轄。

這種合并模式，一般有兩種情況。第一種是企業(yè)形式方面的吸收，即吸收合并，主要變化在合并后公司的個體報表上；第二種是對各公司的股權份額的調整與合并，即控股合并，主要變化在合并報表。

吸收合并主要是在從屬于一個企業(yè)法人的控制下，在對各企業(yè)之間獨立法人進行合并之時，其中一方購買其余公司的所有股權，使處于被合并的其他企業(yè)法人喪失其正常的法人地位，由此實現兩方或者是多方為共同的一個主體。而控股合并，對于企業(yè)股權的控制要遠低于企業(yè)吸收形式的合并模式，控股合并的模式無法做到對于被合并企業(yè)所有股份進行收購，僅僅只是控制一定的股份比例，并沒有在根本上使被合并的企業(yè)法人失去相應的法人資格，合并雙方依然是獨立的法人主體。

這兩種合并模式皆是同一控制下的企業(yè)合并，因此有一些相似之處：一是他們的最終控制方不變，仍然是同屬一個母公司之下，同在一個大集團之中；二是該類合并發(fā)生于同一控制之下，屬于集團內部企業(yè)之間的關聯方交易，因此不能用市場上的公允價值來計量，而應以被合并方的賬面價值為基礎進行計量才比較合理。

（二）同一控制下企業(yè)合并模式的影響

企業(yè)通過實行同一控制下的企業(yè)合并，可以使資源得到優(yōu)化配置，形成規(guī)模經濟，降低企業(yè)的生產銷售成本或納稅負擔，提高企業(yè)整體的運轉效率，增強企業(yè)的競爭力。比如，A企業(yè)正常盈利，每年必須按照利潤總額的25%繳納企業(yè)所得稅，而B企業(yè)則連續(xù)虧損，沒有所得稅的負擔。這種情況下，如果A企業(yè)吸收合并了B企業(yè)，則B企業(yè)可以消化掉A企業(yè)的一部分盈利，幫助A企業(yè)減少納稅金額。

同一控制下企業(yè)合并以被合并方的賬面價值為基礎進行計量可以防止部分企業(yè)進行商業(yè)利益的非法操控，所以對集團外部沒有太大影響。與非同一控制下企業(yè)合并不同的是，在合并中產生的被合并方的凈資產的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價之間的差額，應調整所有者權益，不能計入當期利潤。同時，居于合并的一方必須要為進行合并而投入各種相關費用的資金成本，比如在進行合并時所必須要繳納的財務審計項目、企業(yè)資產評估項目以及相應的法律法規(guī)的咨詢項目等等諸多程序所需要的費用，均應當在進行合并的當時將其計入合并企業(yè)的資金消耗。

（三）同一控制之下企業(yè)合并的問題

同一控制下的企業(yè)合并也可能帶來行業(yè)的壟斷，不但損害消費者利益，也嚴重危害市場競爭的健康發(fā)展。在處于同一控制下時，部分企業(yè)通過利用會計政策的漏洞進行企業(yè)合并，往往導致財務報表不能準確地反映交易實質。我國的會計準則對于相應的合并情況有著明確的規(guī)定，在同一控制之下各個企業(yè)在進行合并時，必須要使經濟整體處于均衡狀態(tài)，也就是指各個企業(yè)在進行合并的前后必須要控制經濟數值不可發(fā)生過大的波動。由于合并的流程復雜和繁瑣，其中產生的各種費用較多，因而有時會導致因為合并問題致使股東股份或者是集團利益受損的情況，因此在進行合并時要嚴格其合并流程以及相應的資金動向，以免影響集團的整體經濟利益。

二、同一控制下企業(yè)合并模式對于財務的影響

同一控制下的企業(yè)合并根據其合并企業(yè)與最終的控制企業(yè)可以分為兩種，一種是吸收合并，最終控制的企業(yè)本身即為合并方企業(yè)，主要變化在個別報表；另一種是控股合并，最終控制的企業(yè)與合并方不完全一致，主要變化在合并報表。

（一）同一控制下吸收合并模式的財務影響

同一控制下的吸收合并，處于被合并方的其他企業(yè)法人喪失了其正常的法人地位，所以它的所有資產、負債均應并入合并方的報表，合并方在合并當期期末編制的是合并后發(fā)生變化的個別財務報表。

假設A、B公司同屬一個集團，受同一控制，A公司支付一定的對價吸收合并了B公司。假設B公司的賬面價值分別為：資產1000萬元，負債600萬元，所有者權益400萬元。具體影響如下：

1.入賬金額

A公司取得的B公司的資產和負債按照B公司的原賬面價值入賬（在會計政策一致的前提下）。A公司賬面資產增加1000萬元，賬面負債增加600萬元。B公司不復存在。

2.合并差額

如果A公司支付的合并對價就是400萬元，則A公司按照B公司的資產、負債的賬面價值入賬后，不存在差額。如果A公司支付的合并對價是500萬元，則存在一個差額，這個差額應當調整A公司的資本公積或留存收益。

（二）同一控制下控股合并模式的財務影響

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量，即對合并方個別報表的調整；二是合并財務報表的編制。

假設A、B公司同屬一個集團，受同一控制。2015年3月2日，A公司花費了380萬元取得了B公司90%的股權。依然假設B公司的賬面價值分別為：資產1000萬元，負債600萬元，所有者權益400萬元。則具體影響如下：

1.控股合并后的個別報表的財務影響

A公司的個別報表上長期股權投資的初始投資成本應等于A公司應享有的B公司所有者權益賬面價值的份額。此例中，A公司個別報表的長期股權投資對B公司的初始投資成本應確認360萬元（400*90%），與支付對價380萬元之間的差額，調整A公司的所有者權益。

2.控股合并后的合并報表的財務影響

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。

（1）A公司在編制合并資產負債表時，應將A、B兩公司的資產、負債的賬面價值相加，同時將A公司的長期股權投資與B公司的所有者權益相抵消。

在做這筆抵消時，B公司的留存收益被全部抵減，但是本質上如果B公司視同以前期間就一直存在的話，它的留存收益應該被A公司享有90%才是。因此要將本應該歸屬于A公司的留存收益進行恢復。具體就是以A公司的資本公積為限進行恢復。如果沒有或者不夠全額恢復的，須在會計報表附注中加以說明。

（2）A公司在編制合并利潤表時，應包含合并雙方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。也就是說，雖然A、B公司合并發(fā)生在3月2日，但應該視同B公司自2015年1月1日開始就是A公司的子公司，A公司從期初開始就應該享有B公司凈利潤的90%。A、B公司雙方在2015年1月1日至報表編制日期間所發(fā)生的交易，均應作為內部交易抵消。

雖然B公司視同從年初開始作為A公司的子公司，但在合并當期，A公司還是應該在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：B公司在合并前實現的凈利潤”項目，用以直觀地反映合并當期期初至合并日自B公司帶入的損益。

（3）A公司合并日合并現金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。

三、總結

同一控制下的企業(yè)合并應當依據合并的實際情況，即企業(yè)資產以及股權的實際控制屬性進行確定，從而確定企業(yè)的合并模式屬于吸收合并亦或是股權資產的合并，并依據相應的合并模式，對于各自企業(yè)的財務報表進行嚴格的審查，保證企業(yè)合并的順利進行，并通過財務處理，將企業(yè)的合并結果展現出來。

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（作者單位：江蘇交通控股集團財務有限公司）