朱久霞　趙璐

【摘 要】 公共財(cái)政的安全與穩(wěn)定關(guān)系到國(guó)計(jì)民生，在經(jīng)濟(jì)全球化的環(huán)境下，僅實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)已無(wú)法滿足報(bào)告使用者的需要，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過(guò)程中呈現(xiàn)出很大的優(yōu)勢(shì)，已逐漸成為一種國(guó)際化發(fā)展總體趨勢(shì)。我國(guó)可以借鑒其他國(guó)家政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制經(jīng)驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情來(lái)進(jìn)行優(yōu)化選擇。從權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的重要意義入手，就其現(xiàn)階段在編制過(guò)程中存在的難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行研究，同時(shí)提出建設(shè)性的意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告； 編制難點(diǎn)

【中圖分類號(hào)】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）20-0090-02

一、引言

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的過(guò)程中是普遍存在的，是不容忽視的。根除財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的潛在危險(xiǎn)，高效地規(guī)避財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，在國(guó)家治理的過(guò)程中起到了關(guān)鍵性的作用。自2011年起，財(cái)政部選擇北京、天津等11個(gè)省市以及縣級(jí)地區(qū)作為試點(diǎn)，開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作；2012年到2014年，新增加了很多省市，試編范圍進(jìn)一步擴(kuò)大[1]。財(cái)政部下發(fā)的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作提供了標(biāo)準(zhǔn)，從而保證其高效率地開(kāi)展工作。之前的試編工作為權(quán)責(zé)制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的全面鋪開(kāi)起到了基礎(chǔ)性的作用，為全國(guó)大范圍內(nèi)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的順利進(jìn)行創(chuàng)造了有利的條件。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的重要意義

（一）有助于全方面反映政府的財(cái)務(wù)資金狀況

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，無(wú)論款項(xiàng)是否在本期收到或支出，均計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)告之中，從而保證了資產(chǎn)與負(fù)債情況的全方面體現(xiàn)。同時(shí)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制內(nèi)容包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表、政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況和政府財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)告管理情況四個(gè)方面，能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府的財(cái)政收支狀況，對(duì)政府的財(cái)務(wù)信息有了進(jìn)一步的了解，有助于使資產(chǎn)與負(fù)債的管理達(dá)到一個(gè)新的高度[2]。

（二）有利于提高財(cái)政信息對(duì)外公開(kāi)的透明程度

在我國(guó)向國(guó)際化公共財(cái)政管理方向的發(fā)展過(guò)程中，政府與公眾兩者之間的委托代理關(guān)系逐漸凸顯出來(lái)。我國(guó)一直以來(lái)執(zhí)行的預(yù)決算報(bào)告制度反映的信息相對(duì)簡(jiǎn)單，同時(shí)，不容易理解；然而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制順利解決了這一難題。它不僅使報(bào)告的使用者能全方面了解政府的財(cái)務(wù)狀況，滿足報(bào)告使用者對(duì)于信息方面的需求；而且更好地展現(xiàn)了政府的受托責(zé)任，接受來(lái)自各方面的監(jiān)督，提高財(cái)政信息對(duì)外公開(kāi)的透明程度。

（三）有助于提高財(cái)政資金在使用過(guò)程中的效益水平

財(cái)政是國(guó)家穩(wěn)定與發(fā)展的根基，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府財(cái)政在績(jī)效方面應(yīng)逐步提高管理水平。因此，有效加強(qiáng)財(cái)政資金在使用過(guò)程中的效益水平在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中顯得非常重要。政府在權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告保證了政府對(duì)產(chǎn)品成本與費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性與全面性，不僅提供了績(jī)效管理所需的量化指標(biāo)；同時(shí)有利于提高財(cái)政資金在使用過(guò)程中的效益水平，為政府績(jī)效管理水平的提高奠定了基礎(chǔ)，有助于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

（四）有助于加強(qiáng)財(cái)政的抗風(fēng)險(xiǎn)能力

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，長(zhǎng)期以來(lái)的資金來(lái)源已無(wú)法滿足財(cái)政資金的需求，導(dǎo)致各級(jí)政府的負(fù)債規(guī)模逐漸擴(kuò)大。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府債務(wù)難以全面反映，對(duì)政府進(jìn)行決策產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，導(dǎo)致一定風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，隱性負(fù)債與或有負(fù)債等之前的制度未囊括的部分也能被完整地披露，真實(shí)全面地反映了政府的財(cái)務(wù)狀況，為政府進(jìn)行決策提供了有力的依據(jù)，提高了財(cái)政方面抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，使財(cái)政危機(jī)發(fā)生的概率降到最低。

三、當(dāng)前編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的難點(diǎn)問(wèn)題

（一）資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的調(diào)整事項(xiàng)

我國(guó)在進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制時(shí)，可以借鑒企業(yè)的編報(bào)經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的確定已十分明確。然而政府在界定編制范圍時(shí)，具有很大的復(fù)雜性，因此在報(bào)表編制方面還應(yīng)形成自己的編報(bào)系統(tǒng)。

首先，在資產(chǎn)方面，中國(guó)地大物博，政府資產(chǎn)這一科目所包含的內(nèi)容十分廣泛。在收付實(shí)現(xiàn)制下，沒(méi)有將土地、河流、礦產(chǎn)資源與文化古建筑等納入核算范圍，然而它們也是政府資產(chǎn)的一部分。例如政府知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)也未準(zhǔn)確地在核算過(guò)程中反映出來(lái)。其次，在負(fù)債方面，例如對(duì)內(nèi)或?qū)ν馓峁?dān)保、養(yǎng)老金保險(xiǎn)計(jì)劃等隱性債務(wù)未被列入到報(bào)表之中，它們的日積月累將導(dǎo)致以后大額現(xiàn)金的不明流出；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，將其列入到綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之中，從而有效地避免這一現(xiàn)象的發(fā)生。最后，在費(fèi)用方面，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制下對(duì)于費(fèi)用歸屬的期間規(guī)定問(wèn)題是有所不同的，因此對(duì)于費(fèi)用的分期問(wèn)題需要做進(jìn)一步調(diào)整。在收付實(shí)現(xiàn)制下，跨期資本性支出在支付款項(xiàng)的當(dāng)日一次性計(jì)入費(fèi)用科目；而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，需要根據(jù)它的使用年限分?jǐn)偟礁鱾€(gè)期間。同時(shí)，對(duì)于不歸屬于本期費(fèi)用，歸屬于其他科目的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。

（二）資產(chǎn)與負(fù)債的定價(jià)

企業(yè)對(duì)資產(chǎn)范圍的界定比較明確，政府與企業(yè)在資產(chǎn)范圍的界定方面大部分是一致的。除此之外，在收付實(shí)現(xiàn)制下，未被納入核算范圍的土地、河流、礦產(chǎn)資源與文化古建筑及基礎(chǔ)設(shè)施等，對(duì)其進(jìn)行定價(jià)也是一大難題。諸如公路、鐵路等基礎(chǔ)設(shè)施，若采用原值作為其入賬價(jià)值，將會(huì)導(dǎo)致計(jì)量不準(zhǔn)確的問(wèn)題出現(xiàn)。

土地、河流、礦產(chǎn)資源與文化古建筑等在計(jì)價(jià)時(shí)需要通過(guò)一定的技術(shù)手段進(jìn)行輔助核算。在負(fù)債方面，隱性債務(wù)的定價(jià)成為合并資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)編制難點(diǎn)，因此對(duì)于隱性債務(wù)應(yīng)該逐步被披露出來(lái)。有些隱性債務(wù)的發(fā)生具有不確定性，因此在定價(jià)時(shí)不能草率地進(jìn)行，應(yīng)該慎重考慮。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并抵銷問(wèn)題

在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過(guò)程中，合并抵銷問(wèn)題是重中之重，同時(shí)也是一大難題。政府會(huì)計(jì)在科目設(shè)置方面相對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)科目更加繁多，勢(shì)必導(dǎo)致在合并抵銷過(guò)程中更加復(fù)雜[3]。在日常核算過(guò)程中，上級(jí)與下級(jí)之間會(huì)發(fā)生除財(cái)政撥款之外的業(yè)務(wù)往來(lái)，由此上下級(jí)之間將形成債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系。在合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制過(guò)程中，此項(xiàng)屬于內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)，因此應(yīng)該將其抵銷。例如政府與事業(yè)單位之間進(jìn)行的買賣行為，雖然形成了債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系，由于屬于內(nèi)部交易，因此不能在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。對(duì)于收入費(fèi)用表在合并過(guò)程中所涉及的事項(xiàng)，其中“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”與“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“附屬單位上繳收入”與“上繳上級(jí)支出”，這兩對(duì)科目是上級(jí)與下級(jí)在核算時(shí)所計(jì)入的科目，屬于內(nèi)部資金的流動(dòng)，因此在核算過(guò)程中應(yīng)該將其抵銷[4]。同時(shí)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的指標(biāo)涉及到多個(gè)報(bào)表的數(shù)據(jù)，不同報(bào)表之間，數(shù)據(jù)是相互關(guān)聯(lián)的，使得合并抵銷問(wèn)題更加復(fù)雜。

（四）對(duì)外公開(kāi)的透明度與人員配備

在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府財(cái)政信息對(duì)外公開(kāi)的透明程度不高，公眾對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息了解相對(duì)較少。雖然大范圍的試編工作取得了一定的成績(jī)，然而試編過(guò)程中的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并沒(méi)有對(duì)外進(jìn)行公開(kāi)，報(bào)告的適用范圍僅限于財(cái)政部門內(nèi)部，不能滿足報(bào)告使用者對(duì)于政府財(cái)政信息了解的需要。因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外界進(jìn)行公布將成為一種必然的發(fā)展趨勢(shì)。在我國(guó)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制涉及到的范圍較廣、內(nèi)容比較重要，不能輕易對(duì)外公開(kāi)，使得這項(xiàng)提高財(cái)政對(duì)外公開(kāi)透明度的舉措成為一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告下需要編制許多報(bào)表，因此對(duì)于編制報(bào)表人員的專業(yè)知識(shí)要求相對(duì)較高，以此來(lái)保證財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量。然而不同部門相關(guān)業(yè)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)水平相差較大，協(xié)調(diào)好這些會(huì)計(jì)人員的組織工作，編制真實(shí)可靠的報(bào)表也是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。同時(shí)，在未開(kāi)發(fā)出匯總信息的軟件系統(tǒng)之前，相關(guān)會(huì)計(jì)人員手工操作所形成的工作量也將加大。

四、對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作順利開(kāi)展的建議

（一）全面核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)是否真實(shí)可靠，直接影響到政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，因此，全面核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)是一項(xiàng)重要的工作?，F(xiàn)階段，我國(guó)各級(jí)政府財(cái)政管理方面相對(duì)欠缺，許多應(yīng)該納入財(cái)務(wù)報(bào)表需要披露的數(shù)據(jù)并沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映出來(lái)，從而導(dǎo)致財(cái)政信息的缺失。這些數(shù)據(jù)的全面核查也是一項(xiàng)巨大的工程，將耗費(fèi)大量的人力與物力，因此，這項(xiàng)工作的完成為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的成功編制奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

未被納入的資產(chǎn)缺乏衡量的標(biāo)準(zhǔn)，可通過(guò)確認(rèn)其公允價(jià)值或?qū)ζ涔纼r(jià)來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)，以上都是短期內(nèi)無(wú)法實(shí)施的，但至少也應(yīng)該在其報(bào)表附注中進(jìn)行披露。諸如公路、鐵路等基礎(chǔ)設(shè)施，在對(duì)其進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)該考慮折舊問(wèn)題，修繕等發(fā)生的費(fèi)用也應(yīng)在定價(jià)時(shí)考慮。對(duì)于隱性負(fù)債，通過(guò)相關(guān)概率等方法進(jìn)行估計(jì)，例如政府對(duì)外進(jìn)行的擔(dān)?？梢跃推滟Y金流出的概率進(jìn)行計(jì)算，對(duì)此項(xiàng)隱性負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，然而估算金額無(wú)法計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表之中，可以在附注之中進(jìn)行披露。

（二）加快大數(shù)據(jù)時(shí)代的政府會(huì)計(jì)建設(shè)

在試編的過(guò)程中，各級(jí)地方政府大部分工作仍然靠手工核算與統(tǒng)計(jì)，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所涉及的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)比較龐雜，受個(gè)人情緒等主觀因素影響，人工操作的錯(cuò)誤率較高；同時(shí)，在大工作量下，人工操作的效率不高，無(wú)法在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成。因此，完善相關(guān)的信息系統(tǒng)，研究開(kāi)發(fā)相關(guān)的政府會(huì)計(jì)信息匯總與編報(bào)軟件尤為重要，保證在技術(shù)方面對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的支持。相關(guān)政府會(huì)計(jì)信息軟件的開(kāi)發(fā)可以保證數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的及時(shí)性，同時(shí)，從上而下保證數(shù)據(jù)的一致性與準(zhǔn)確性。公司制企業(yè)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在大數(shù)據(jù)的環(huán)境下是共享的，有利于公眾了解其財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況，做出正確的投融資決策；政府的財(cái)務(wù)信息也應(yīng)逐步地向公眾公開(kāi)，使公眾能夠通過(guò)網(wǎng)絡(luò)查詢到所需的數(shù)據(jù)，加快大數(shù)據(jù)時(shí)代政府會(huì)計(jì)的建設(shè)，滿足公眾對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息的需求。

（三）加強(qiáng)審計(jì)管理水平和對(duì)外公開(kāi)力度

相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制應(yīng)該進(jìn)一步完善，以保證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)與可靠，因此，提高審計(jì)的管理水平成為一項(xiàng)重要舉措。西方發(fā)達(dá)國(guó)家擁有一套適合自己國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)制度。我國(guó)可以吸收借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)監(jiān)管制度，但在此基礎(chǔ)上還應(yīng)立足于本國(guó)的具體國(guó)情，走出一條符合中國(guó)特色的審計(jì)發(fā)展道路[5]。在政府審計(jì)方面，不能只在單方面進(jìn)行考慮，應(yīng)向西方發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)習(xí)，兼顧財(cái)務(wù)與績(jī)效審計(jì)。因?yàn)檎C合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)涉及的事項(xiàng)較多，對(duì)于審計(jì)工作所提供的意見(jiàn)在公開(kāi)時(shí)應(yīng)該慎重考慮。在做好相關(guān)準(zhǔn)備工作的基礎(chǔ)上，逐步地對(duì)外公開(kāi)。

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