吳雪筠

【摘 要】根據(jù)2012年頒布的《事業(yè)單位會計制度》，事業(yè)單位一般采取收付實現(xiàn)制會計確認制度，一些從事經(jīng)營性業(yè)務(wù)活動的單位則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在一個部門并存，可能會引發(fā)新問題。本文嘗試針對事業(yè)單位會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題，從完善財務(wù)會計報表與會計實務(wù)處理兩個方面提出改進的對策建議。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；會計實務(wù)；收付實現(xiàn)制

一、事業(yè)單位會計制度核算的基本情況

事業(yè)單位主要指我國國家機關(guān)以及其他組織舉辦從事教育、衛(wèi)生、科技等活動的社會組織，利用國有資產(chǎn)進行建設(shè)，以社會公益為目的，屬于服務(wù)性組織。事業(yè)單位會計是指包括記錄、反映和監(jiān)督其預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果在內(nèi)的會計。財政部于1997年發(fā)布了《事業(yè)單位會計準則》（試行）和《事業(yè)單位會計制度》，自1998年1月1日起施行。隨著事業(yè)單位參與市場經(jīng)濟活動的深度和廣度，以及公共財政體系不斷改革，《事業(yè)單位會計準則》難以適應(yīng)新形勢下事業(yè)單位會計工作的新要求。財政部經(jīng)過多年論證和廣泛征求意見，于2012年12月正式頒布了修訂后的《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22號），自2013年1月1日起全面施行。

目前事業(yè)單位會計核算的特點主要是存在雙重性，一方面大多數(shù)事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制；另一方面根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。推行收付實現(xiàn)制是為了適應(yīng)事業(yè)單位早期的職能和性質(zhì)，主要反映事業(yè)單位利用財政資金完成行政管理工作、開展業(yè)務(wù)活動的績效成果。這種較為簡單的會計確認制度雖然反映了現(xiàn)金流量，使財政部對財政資金收支得以方便統(tǒng)計與分析，但也暴露了對市場經(jīng)濟發(fā)展的不適應(yīng)性。

二、現(xiàn)階段事業(yè)單位會計實務(wù)中存在的主要問題

2012年4月國務(wù)院頒布了《關(guān)于分類推進事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，我國事業(yè)單位將按社會功能分為以下三種類別：一是從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位，二是承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位，三是從事公益服務(wù)的事業(yè)單位。隨著我國市場經(jīng)濟、財政體制、事業(yè)單位機構(gòu)分類改革進一步推進，事業(yè)單位從過去的單一財政資金來源轉(zhuǎn)變?yōu)槎噘Y金渠道的單位實體，經(jīng)營性事業(yè)單位也呈現(xiàn)類似企業(yè)的特點，在上述過程中，事業(yè)單位的會計處理已經(jīng)出現(xiàn)了一些問題，具體表現(xiàn)為：

1.兩種會計確認制度并存產(chǎn)生的會計處理混亂

根據(jù)收付實現(xiàn)制，只有收到現(xiàn)金才確認收入，只有支付現(xiàn)金才確認費用。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制認為收入、費用應(yīng)在該項債權(quán)或債務(wù)依法確認之時便進行會計確認?！妒聵I(yè)單位會計制度》中提到具有經(jīng)營收支的業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，一旦該部門同時采用了收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，在期末會計信息橫向、縱向?qū)Ρ葧r會出現(xiàn)統(tǒng)計口徑不一致的問題。即一張報表里包括了兩種會計確認方式下的收入與費用，一方面影響到期末財務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性與合理性；另一方面也影響到綜合預(yù)算的編制。

2.收付實現(xiàn)制引起收入成本不配比

目前，事業(yè)單位一般按收付實現(xiàn)制在收到現(xiàn)金的當(dāng)期確認涵蓋數(shù)月的收入，在會計處理上無法辯認收入中所涵蓋的時間因素，即無法確認是一次性收入還是實際上為跨越數(shù)期的收入。由于沒有待攤費用的會計處理規(guī)定，費用也出現(xiàn)同樣的問題，比如預(yù)付若干期電費、網(wǎng)絡(luò)通信費，由于在支出時確認數(shù)期費用，并不能體現(xiàn)該項業(yè)務(wù)費用實際效用時間。收付實現(xiàn)制的不足之處是收入與成本費用不配比，只能在某個會計時點看到資金結(jié)余情況，難以客觀地反映該單位在一個會計年度里收支的過程。在事業(yè)單位會計工作相關(guān)規(guī)定中，尚未明確規(guī)定分期待攤確認收入與費用。

3.資產(chǎn)價值核算尚待完善

在新頒布的《事業(yè)單位會計制度》中，固定資產(chǎn)按規(guī)定年限計提折舊、無形資產(chǎn)按規(guī)定年限進行攤銷。由于在此之前事業(yè)單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均以取得時的成本入賬，在采用新的會計處理方法時，如何確認固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價值以及剩余的折舊年限，還缺乏規(guī)范的價值確認過程與具體的操作細則。

關(guān)于固定資產(chǎn)資本性支出尚無可行操作規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則》，在開展固定資產(chǎn)資本性支出時，應(yīng)把固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，由于企業(yè)的會計處理中累計折舊科目反映了固定資產(chǎn)耗損價值，固定資產(chǎn)核銷已耗損價值同時增加新價值。事業(yè)單位由于過去沒有累計折舊的規(guī)定，固定資產(chǎn)資本性支出確認時無法合理分辯已耗損的價值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)虛增。

4.修購基金與費用確認的復(fù)雜性

根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》，事業(yè)單位可以按規(guī)定比例計提修購基金，會計分錄是借方反映為費用支出，貸方反映為修購基金。由于只規(guī)定了每期修購基金的計提上限，而缺乏對修購基金的使用監(jiān)督與余額控制，使該科目存在虛增支出的可能。一般的會計實務(wù)中，提取了修購基金的事業(yè)單位在利用自籌資金修繕、購置固定資產(chǎn)時應(yīng)使用該基金科目。也有一些單位，一方面計提修購基金；另一方面發(fā)生實際修繕事項時列支維修維護費用，修購基金科目的只計提不使用。上述問題的出現(xiàn)都對事業(yè)單位會計核算的準確性產(chǎn)生了不利影響。

5.項目管理以收代付現(xiàn)象

事業(yè)單位中上級主管單位通常會將項目分拆為多個項目由下屬單位完成，一些單位會出現(xiàn)以支代付現(xiàn)象，即以撥付項目經(jīng)費作為該項目的完成程度，而沒有具體的原始憑證用以證明。這種情況下很容易出現(xiàn)項目管理漏洞，以收代付的做法不能有效監(jiān)督下屬單位是否?？顚Ｓ?，也削弱了事業(yè)單位會計對本單位項目管理的有效性。

三、完善事業(yè)單位會計處理的對策建議

考慮事業(yè)單位體制實際狀況、國家公共財政管理以及單位內(nèi)部監(jiān)督管理的要求，事業(yè)單位如何克服收付實現(xiàn)制的局限性，兼顧部門決算與國家財政資金統(tǒng)計，筆者提出以下對策建議：

1.財務(wù)會計報表編制的改進

（1）財務(wù)會計報表收入的確認。在單位部門決算中同時存在收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會計確認制度下的收入時，建議在部門決算統(tǒng)計收入時，將權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認的收入減去應(yīng)收賬款作為年末的經(jīng)營性業(yè)務(wù)收入，即調(diào)整權(quán)責(zé)發(fā)生制收入為收付實現(xiàn)制收入。這種關(guān)于收入的調(diào)整主要是體現(xiàn)了事業(yè)單位預(yù)算會計的特點與報表使用者的需要。

（2）跨期業(yè)務(wù)收支處理。收付實現(xiàn)制無法客觀地體現(xiàn)收入與成本配比原則，即日常的會計核算難以克服這種局限，只能在財務(wù)報表中增加相應(yīng)的報表與指標來體現(xiàn)收入與費用的過程，這種的改進也有利于精細化預(yù)算。

2.會計核算方面的改進

（1）固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷問題。在開始固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷工作之前，首先必須進行國有資產(chǎn)的清查工作。對于已經(jīng)報廢毀損的資產(chǎn)應(yīng)該按規(guī)定報批后進行報廢處理，對于尚在使用的資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別對待。在用資產(chǎn)中從購置之日起至今已超過規(guī)定的折舊年限的，不應(yīng)再計提折舊；在用資產(chǎn)中從購置之日起至今還未超過規(guī)定年限的，按剩余年限計提折舊或攤銷。只有開始了固定資產(chǎn)折舊，關(guān)于固定資產(chǎn)資本性支出才能合理地進行核算確認。

（2）修購基金的計提與使用。一方面，建議部門內(nèi)部根據(jù)多年實際情況，先確定一個定額，修購基金科目余額累計到一定金額不得再計提；另一方面，加強內(nèi)部監(jiān)督職能，重點審查修購基金科目與維修維護費用之間的關(guān)系。在綜合預(yù)算編制以及項目立項時，應(yīng)特別關(guān)注修購基金科目，修購基金的余額直接反映該單位自籌資金存量。

（3）事業(yè)單位項目管理問題。事業(yè)單位在進行竣工財務(wù)決算時，應(yīng)重點檢查以支代付情況，不應(yīng)以撥付項目款作為費用支出，可以下屬單位的實際支出原始憑證復(fù)印件確認項目支出，注意項目細節(jié)工作，杜絕資金使用過程中的漏洞，保證?？顚Ｓ?。

總之，收付實現(xiàn)制是事業(yè)單位會計核算的基本特點，主要是為了實現(xiàn)事業(yè)單位具有預(yù)算會計特點的基本會計目標，即為國家財政部提供各部門真實、客觀、合理的收支情況。盡管在會計實務(wù)中仍存在一些爭議與看法，如果能在財務(wù)報表編制分析與操作細則中加以規(guī)范與引導(dǎo)，也能有助于提高事業(yè)單位財務(wù)數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量。

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