靳萬一

不動產進項稅額分期抵扣會計處理案例分析

靳萬一

本文根據(jù)《財政部關于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會[1993]83號）和《增值稅一般納稅人納稅輔導期管理辦法》(國稅發(fā)[2010]40號)相關規(guī)定，結合《國家稅務總局關于發(fā)布〈不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第15號，以下簡稱“15號公告”)規(guī)定，參考國家稅務總局貨物和勞務司整理編印的《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓講義》，通過案例，說明一般納稅人取得的不動產進項稅額分期抵扣的會計處理，供同業(yè)人士參考。

【案例一】2016 年6 月5 日，某增值稅一般納稅人購進辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計入固定資產，并于次月開始計提折舊。6 月20 日，該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為1100萬元，銷售價10000萬元，價稅合計11100萬元。

根據(jù)15號公告第二條、第四條、第十一條規(guī)定，該納稅人1100 萬元進項稅額中的60%將在本期（2016年6 月）抵扣660萬元，剩余的40%于取得扣稅憑證的當月起第13個月（2017 年6 月）抵扣440萬元。

1.2016年6月的會計處理：

借：固定資產——辦公大樓10000萬元

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)660萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額440萬元

貸：銀行存款等科目11100萬元

2.2017年6月的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)440萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額440萬元

【案例二】2016 年6 月5 日，某增值稅一般納稅人購進貨物和設計服務、建筑服務245萬元并取得增值稅專用發(fā)票三張。專用發(fā)票上注明增值稅額30萬元、銷售服務額215萬元。應分不同情況進行會計處理：

假定1：該批貨物及服務用于新建不動產，則根據(jù)15號公告第三條規(guī)定，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣。30萬元的60%進項稅額18萬元在2016年6月抵扣，40%進項稅額12萬元于2017年6月抵扣。

1.2016年6月5日的會計處理：

借：在建工程——某項新建不動產215 萬元

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)18萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額12萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

2.2017年6月的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)12萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額12萬元

假定2：該批貨物及服務用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產，則根據(jù)15號公告第三條規(guī)定，按照如下情況分別處理：

1.如果購進的該部分貨物及服務成本未計入不動產原值（不動產原值,是指取得不動產時的購置原價或作價），則該項購進貨物及服務進項稅額可于當期全部抵扣。

借：原材料等科目215萬元

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)30萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

2.如果購進的該部分貨物及服務成本計入不動產原值，那么仍應分兩種情況處理：

（1）購進該部分貨物及服務成本未達到不動產原值50%，則該項購進貨物及服務的進項稅額可于當期全部抵扣。

借：在建工程——某項改擴修裝不動產215萬元

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)30萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

（2）購進該部分貨物及服務成本達到或超過不動產原值50%，根據(jù)15號公告第三條規(guī)定，該項購進貨物及服務進項稅額中的60%于當期抵扣，剩余的40%于取得扣稅憑證的第13 個月抵扣。

借：在建工程——某項改擴修裝不動產215 萬元

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)18萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額12萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

剩余的40%于取得扣稅憑證的第13 個月抵扣時：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)12萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額12萬元

【案例三】新建不動產過程中領用前期購入并已全額抵扣進項稅額的材料：2016 年9 月10 日，納稅人購入一批外墻瓷磚，取得增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為34萬元、價款200萬元、價稅合計234萬元；因納稅人購進該批瓷磚時未決定是否用于不動產（可能用于銷售），因此在購進的當期全額抵扣進項稅額。11 月20 日，納稅人將該批瓷磚耗用于新建的綜合辦公大樓在建工程。

根據(jù)15號公告第五條規(guī)定，該34萬元進項稅額在購進的當期可全額抵扣，在后期用于不動產在建工程時，該34萬元進項稅額中的40%應于改變用途的當期(2016年11月)，做進項稅額轉出處理，計入“待抵扣進項稅額”科目，并于領用當月起第13個月(2017年11月)，再重新計入進項稅額允許抵扣。1.2016年9月10日的會計處理：借：原材料——外墻瓷磚200萬元

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)34萬元

貸：銀行存款等科目234萬元

2.2016年11月20日的會計處理：

借：在建工程——綜合辦公大樓200萬元

貸：原材料——外墻瓷磚200萬元

借：應交稅費——待抵扣進項稅額13.6萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)13.6萬元

3.2017年11月的會計處理：借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)13.6萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額13.6萬元

【案例四】改建、擴建、修繕、裝飾不動產過程中領用前期購入并已全額抵扣的材料。

納稅人前期購進并已全額抵扣進項稅額的材料，用于改建、擴建、修繕、裝飾的不動產在建工程中，應按照是否計入不動產原值，計入原值時是否達到或超過原值50%的各種情況判定是否需要進行分期抵扣。如果需要進行分期抵扣的，具體處理方法參照案例二。

【案例五】不動產或者不動產在建工程銷售。

假定【案例一】2016 年6 月5 日，某增值稅一般納稅人購進辦公大樓，于2017 年2月10日對外銷售，則其2017年6月以前尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額440萬元，根據(jù)15號公告第六條規(guī)定，允許于銷售的當期(2017年2月)從銷項稅額中抵扣。則2017年2月10日的會計處理為：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)440萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額440萬元

【案例六】原來允許抵扣的不動產轉變用途，專用于不得抵扣項目：2016 年5 月1 日，納稅人買了一座辦公樓，價款1000 萬元，進項稅額110 萬元，正常情況下，應在5 月當月抵扣66 萬元，2017 年5 月（第13 個月）再抵扣剩余的44萬元。可是在2017 年4 月，納稅人將辦公樓改造成員工食堂，用于集體福利。

根據(jù)15號公告第七條規(guī)定應分別根據(jù)如下情況進行會計處理：

1.如果2017 年4 月該不動產的凈值為800 萬元，不動產凈值率就是80%，不得抵扣的進項稅額為88 萬元，大于已抵扣的進項稅額66 萬元，按照政策規(guī)定，這時應將已抵扣的66 萬元進項稅額轉出，并在待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額22 萬元(88－66)。余額22萬元（44－22）在2017 年5 月允許抵扣。具體會計處理如下：

(1)2017年4月的會計處理為：

借：固定資產——員工食堂88萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)66萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額22萬元

(2)2017年5月的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)22萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額22萬元

2.如果2017 年4 月該不動產的凈值為500 萬元，不動產凈值率就是50%，不得抵扣的進項稅額為55 萬元，小于已抵扣的進項稅額66 萬元，按照政策規(guī)定，這時將已抵扣的66萬元進項稅額轉出55 萬元即可。剩余的44 萬元待抵扣進項稅額仍可在2017年5 月允許抵扣。具體會計處理如下：

(1)2017年4月的會計處理：

借：固定資產——員工食堂55萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)55萬元

(2)2017年5 月的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)44萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額44萬元

【案例七】已抵扣進項稅額的不動產，發(fā)生非正常損失。

仍以【案例六】為例：假定2016年5 月1 日，納稅人購買的一座辦公樓在2017 年4 月發(fā)生非正常損失，根據(jù)15號公告第七條規(guī)定應分別情況進行會計處理，具體會計處理程序與【案例六】基本相同，僅是不得抵扣進項稅額轉入的對應科目不同，發(fā)生非正常損失轉入的對應科目不是“固定資產”而是“待處理財產損溢”科目，即：

1.不得抵扣進項稅額大于已抵扣的進項稅額：(1)2017年4月的會計處理為：借：待處理財產損溢88萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)66萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額22萬元

(2)2017年5月的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)22萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額22萬元

2.不得抵扣進項稅額小于已抵扣的進項稅額：

(1)2017年4月的會計處理：

借：待處理財產損溢55萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)55萬元

(2)2017年5 月的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)44萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額44萬元

【案例八】不動產在建工程非正常損失。

假定【案例二】新建不動產在建工程2017年3月20日發(fā)生非正常損失，該工程已抵扣60%的進項稅額18萬元，待抵扣40%的進項稅額12萬元。這時，納稅人應根據(jù)15號公告第八條規(guī)定，將其所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務已抵扣的進項稅額應于當期全部轉出；其待抵扣進項稅額不得抵扣。具體會計處理：

借：待處理財產損溢245萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)18萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額12萬元

在建工程——某項新建不動產215萬元

假定【案例二】新建不動產在建工程2017年8月20日發(fā)生非正常損失，該項工程待抵扣進項稅額12萬元已經(jīng)全部抵扣完畢，這時，納稅人應根據(jù)15號公告第八條規(guī)定，將其所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務的進項稅額全部轉出，無論是已抵扣的，還是待抵扣的。具體會計處理：

借：待處理財產損溢245萬元

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)30萬元

在建工程——某項新建不動產215萬元

【案例九】原來不允許抵扣的不動產轉變用途，用于允許抵扣項目。

2016 年6 月5 日，納稅人購進辦公樓一座共計2220 萬元（含稅）。該大樓專用于技術開發(fā)使用，取得的收入均為免稅收入，計入固定資產，并于次月開始計提折舊，假定分10年計提，無殘值。6 月20 日，該納稅人取得該大樓如下3 份發(fā)票：

增值稅專用發(fā)票一份并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000 萬元，稅額110 萬元；

增值稅專用發(fā)票一份一直未認證，專用發(fā)票注明的金額為600 萬元，稅額66 萬元；

增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400 萬元，稅額44萬元。

納稅人購進該大樓時共計取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，根據(jù)15號公告第四條規(guī)定，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110 萬元。

該大樓專用于免征增值稅項目，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅［2016］36號)第二十七條規(guī)定，該大樓當期進項稅額不得抵扣，計入對應科目核算。

借：固定資產——辦公樓2220萬元

貸：銀行存款等科目2220萬元

2017 年6 月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項目，根據(jù)15號公告第九條規(guī)定，則需按照不動產凈值計算可抵扣進項稅額后分期抵扣。

1.可抵扣進項稅額處理：

（1）計算不動產凈值率

不動產凈值率＝〔2220 萬元－2220 萬元÷（10×12）×12〕÷2220 萬元＝90%

（2）計算可抵扣進項稅額

納稅人購進該大樓時共計取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，根據(jù)15號公告第四條規(guī)定，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110 萬元。

可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率＝110 萬元×90%＝99 萬元

（3）可抵扣進項稅額處理

根據(jù)15號公告第九條規(guī)定，該99 萬進項稅額中的60%于改變用途的次月抵扣，剩余的40%于改變用途的次月起第13 個月抵扣。

計算應抵扣、待抵扣進項稅額：該大樓本期應抵扣進項稅額為：99 萬元×60%＝59.4 萬元該大樓待抵扣進項稅額為：99 萬元×40%＝39.6 萬元（4）2017年6月大樓改變用途的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)59.4萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額39.6萬元

貸：固定資產——辦公樓99萬元

2.待抵扣進項稅額到期處理：

2018年6月抵扣待抵進項稅額的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)39.6萬元

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額39.6萬元

納稅人自建不動產，用于不得抵扣項目的，原來不允許抵扣且未抵扣的所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務等進項稅額，在不動產發(fā)生用途改變，用于允許抵扣項目時，應按照上述購進不動產改變用途情況處理。

作者單位：平頂山市明審會計師事務所