中英政府補助準則之比較

劉欣

摘要：本文從定義、適用范圍和確認、初始計量、后續(xù)計量、財務(wù)報表列報和披露等方面對英國標準會計實務(wù)公告和中國企業(yè)會計準則中關(guān)于政府補助的不同規(guī)定作出了比較，分析了其主要差異，并就政府補助會計處理方法提出了自己的幾點思考。

關(guān)鍵詞：政府補助；英國標準會計實務(wù)公告；比較

一、引言

政府補助是政府參與和干預(yù)經(jīng)濟的工具與手段，也是政府為實現(xiàn)既定的政治和經(jīng)濟目標而作出的一項制度安排。 就政府補助制定準則，英國是首開先例者，英國在 1974 年 4 月即頒布了《英國標準會計實務(wù)公告第 4 號——政府補助會計》（SSAP4），并與 1990 與 1992年做了修訂。 在我國，企業(yè)政府補助具有惠及面廣、數(shù)額龐大、來源廣泛、占利潤比重大等特點。 對政府補助進行規(guī)范的確認、計量和相關(guān)信息的披露具有重要意義。 我國財政部也于2006 年 2 月 15 日首次發(fā)布了關(guān)于政府補助的準則即《企業(yè)會計準則第 16 號—政府補助》。本文將從確認、計量和披露三個方面來具體研究中英政府補助相關(guān)準則的異同點，并結(jié)合實務(wù)操作中存在的問題，就準則合理性與可能的改進思路提出建議。

二、SSAP4 與 CAS16 政府補助條款的比較

（一）政府補助的有關(guān)定義

1、政府補助在界定中所強調(diào)的主要特征不同

在SSAP4中，對于政府補助的界定如下：“政府補助是政府以轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或資產(chǎn)的方式向企業(yè)提供援助，以換取企業(yè)在過去或?qū)碜袷嘏c經(jīng)營活動有關(guān)的某些條件?！毕噍^之下，CAS16中規(guī)定“政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”由此可以看出，SSAP4對于政府補助尤其強調(diào)了“條件性”而我國政府補助關(guān)鍵指出了其“無償性”，對于我國政府補助究竟有沒有條件限制呢并沒有明確提出，似乎政府補助就是一份限制條件可有可無的“免費午餐”。

2、政府補助的主體“政府”界定不同

SSAP4給了“政府”較為寬泛的范疇，“政府”不僅包括任何國家的國家政府以及各級地方或區(qū)域政府，也包括政府代理機構(gòu)和非部門公共團體，此外，還包括歐盟委員會和其他歐盟團體，以及其他國際團體和代理機構(gòu)。而我國企業(yè)會計準則政府補助中所指的“政府”則沒有明確界定。

（二）政府補助準則適用范圍

SSAP4 規(guī)定，除了應(yīng)當適用《小型報告主體財務(wù)報告準則》的報告主體可豁免遵守本準則外，其他報告主體均應(yīng)遵守本準則。 CAS16 規(guī)定，債務(wù)豁免和所得稅減免不適用本準則，相比之下，英國政府補助準則具有更加廣泛的適用性，更加明確一些。

（三）政府補助的確認與計量

1、確認條件

SSAP4要求，對于政府補助以“審慎性”（prudence）和權(quán)責(zé)發(fā)生制（accrual）為原則進行確認計量。要求實現(xiàn)“收入”與“支出”的配比。這點我國的規(guī)定與英國、與國際準則的規(guī)定趨同。就補助的確認原則CAS16明確規(guī)定了兩點：第一，企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件（主要是指合規(guī)使用政府補助）；第二，企業(yè)能夠收到政府補助。

2、計量方法與計量屬性

計量方法上，當所取得補助可以與收益直接配比時宜直接計入損益表，而對于不能直接配比時的情形，SSAP4提出了兩種方法，以固定資產(chǎn)政府補助為例，一是將補助記作遞延收益，按照與折舊相同的方法進行分期確認，二是從資產(chǎn)的賬面價值中扣除，從而減少以后期間所計提的折舊額。而我國CAS16把政府補助劃分為“資產(chǎn)性政府補助”和“收益性政府補助”進行處理。對于收益性政府補助的處理沒有區(qū)別，而資產(chǎn)性政府補助只允許采用第一種方法。筆者認為CAS16的處理更加具體和嚴格。而第二種方法直接扣減資產(chǎn)賬面價值則可能不利于反映資產(chǎn)真實歷史成本，不利于實物資產(chǎn)管理，也可能帶來其他一些操縱的空間。政府補助的計量屬性有三種：實際金額、公允價值、名義金額。當前，SSAP4的規(guī)定僅涉及公允價值。而我國CAS6對此做出了不同規(guī)定：政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照收到或應(yīng)收的金額計量；政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

3、政府補助的返還

對政府補助返回的會計處理都做了規(guī)定。對此，SSAP4與我國的處理存在細微的差別：SSAP4要求對補助返還所形成的潛在負債，作為“準備”處理。而CAS16則是將政府補助的返還作為會計估計的改變來處理。實際上，這一點規(guī)定CAS采取了與國際會計會計準則（IAS）趨同的處理方式。

4、報表披露

目前，CAS16要求企業(yè)在附注中披露以下項目：政府補助的種類及金額、計入當期損益的政府補助金額、本期返還的政府補助金額及原因。而SSAP4則要求披露政府補助相關(guān)的三點：一是對政府補助所采用的會計政策和方法，二是政府補助對當期財務(wù)和經(jīng)營狀況的影響，三是對于政府補助以外形式的政府援助，如咨詢服務(wù)、信貸擔(dān)保，凡是該類援助對于當期經(jīng)營成果有顯著影響的也應(yīng)予以披露。

三、對中英政府補助準則差異的思考與啟示

筆者認為，經(jīng)對 SSAP4 與 CAS16 進行對比可發(fā)現(xiàn)明顯的會計準則國際趨同之勢。 對我國實務(wù)與會計準則規(guī)定的主要啟示有三點：

（一）定義方面

SSAP4與CAS16的規(guī)定本質(zhì)相通。但SSAP4對于政府補助的主體界定無疑更加清楚。就我國一些企業(yè)而言，對于其收到的國際組織、外國政府或組織的某種補助性質(zhì)的款項或獎勵如何處理準則并沒有明確說明，從而產(chǎn)生了一定的操縱空間；另外，具體是政府的哪些組織機構(gòu)和部門無償劃撥給企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)可以劃歸于CAS16的規(guī)范范疇之內(nèi)也尚不明確。故就政府補助所涵蓋的范疇，我國準則應(yīng)當給予進一步的明確界定。

（二）計量方面

無疑，使用公允價值更能夠更好地反映當前經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，也更符合實物資本保全的要求。但由于我國目前市場經(jīng)濟還不夠成熟，公允價值計量的實際操作難度較大，因此，筆者認為，短期內(nèi)CAS16的規(guī)定是比較符合現(xiàn)狀的，然而，同時必須注意的是，在公允與名義之間的由企業(yè)自由選擇也難免會產(chǎn)生一些操縱的空間和留下弊端。因此，隨著市場的完善和發(fā)展和公允價值計量屬性的推廣與應(yīng)用，應(yīng)借鑒相關(guān)理論實務(wù)進一步完善該規(guī)定。

（三）列報披露方面

在我國，國企和上市公司政府補助普遍存在，其效果往往十分直接和明顯，特別是為了摘帽、扭虧、保殼之時，政府補助往往發(fā)揮著關(guān)鍵性作用。因此，為了提升會計信息質(zhì)量，對于企業(yè)政府補助的充分披露十分迫切而必要。因此，我國準則應(yīng)進一步細化對于政府補助的準則披露，如披露當年收到的政府補助占當年凈利潤的比重、在政府補助已經(jīng)確認的情況下，應(yīng)披露政府補助附加的尚未履行的條件及其他或有事項等，通過多種手段進一步細化和完善政府補助的披露情況，使其提供更加相關(guān)可靠的信息。（作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

參考文獻：

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