周國光　張翼凌

【摘 要】 《高等學校會計制度》自2014年1月1日實施以來，提出的部分經濟活動引用權責發(fā)生制和固定資產計提折舊引起了學者們的普遍關注。現行制度中固定資產折舊基于收付實現制，文章從該制度在實施過程中出現的問題談起，提出了基于權責發(fā)生制的固定資產折舊方案，并結合案例對現行的折舊方法和基于權責發(fā)生制的折舊方法進行了比較。

【關鍵詞】 高校財務； 固定資產折舊； 收付實現制； 權責發(fā)生制

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0117-03

一、引言

《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”）從2014年1月1日起實施至今已有兩年多，新制度的重大改革一是規(guī)定了高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業(yè)務或事項采用權責發(fā)生制。二是固定資產計提折舊的核算。固定資產的核算依舊以收付實現制為基礎，故固定資產的折舊也是在收付實現制的基礎上，把計提的折舊沖減凈資產，借記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”，貸記“累計折舊”，并未像企業(yè)會計準則中把折舊金額計入費用。劉盛蓉[1]將此折舊方法稱為“虛提”折舊。

二、高等學校固定資產計提折舊面臨的問題

從1998年到新制度正式實施之前，高校將固定資產計在取得時一次計入支出，在后續(xù)期間則不計提折舊，因此在資產負債表上固定資產的價值均為初始價值。這樣的核算方法與高等學校作為非營利組織有關，不會像企業(yè)一樣考慮收入、成本和利潤，因此不計提折舊。隨著高校規(guī)模的不斷擴大，為了滿足高等學校進行內部成本費用管理的需要，新制度規(guī)定固定資產計提折舊，但是新制度的折舊方法是為了改革的過渡，將折舊沖減凈資產，而在權責發(fā)生制基礎上計提折舊才是最終的目標。筆者從以下方面分析新制度在改革過程中存在的困難。

（一）固定資產計價標準過低使得固定資產范圍過于寬泛

自2013年開始施行的《高等學校財務制度》規(guī)定：固定資產的單位價值在1 000元以上，專用設備單位價值在1 500元以上的。而單位價值未達到此標準的，但使用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。此標準在我國經濟飛速發(fā)展和物價上漲的背景下，標準較低[2]。同時，按此標準劃分為的固定資產中，存在著很多經常更換、易于損壞的辦公用品，例如飲水機、電腦中包含的價值較高的應用軟件，不僅增大了固定資產盤查的難度，而且也提高了折舊年限、金額確定的難度。

（二）沒有建立規(guī)范有效、系統(tǒng)的固定資產管理系統(tǒng)

在“十三五”規(guī)劃中，提出了要使若干高校和一批學科達到或接近世界一流水平。因此，學校各個部門、學院都根據自身發(fā)展需求，以通過教學評估、碩（博）士點建設評估等指標為目的，各自購置各類固定資產，導致出現嚴重的固定資產重復購置現象，以及評估過后存在大量固定資產閑置。筆者認為，這些現象的產生部分源于一些高校沒有向企業(yè)一樣建立規(guī)范、有效的固定資產管理系統(tǒng)，因此各部門在購置固定資產時無法充分了解到固定資產的擁有和使用情況，浪費了有限的教育經費。由于低效的固定資產管理手段和學校各個部門、學院協(xié)調不佳，導致財務人員對固定資產的使用、報廢等情況不清楚。以C高校為例，如表1所示。

C高校資產管理處和計財處在固定資產初始計量上存在著一定的差異，賬實不符的問題給固定資產補提折舊的工作帶來了困難。因此，補提以前固定資產折舊所需的初始價值不能僅依靠計財處的賬面價值，還需要其他部門、學院的配合，對固定資產進行清查，做到賬實相符，才能開展計提折舊工作。

（三）缺乏詳細的折舊方案

1.新制度將高等學校的固定資產分為六類，即房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。在實際分類中，學校把不同資產歸為這六類管理，但是專用設備和通用設備的界限并不明確，制度上并未做出明確的定義，使得一些固定資產重復歸類。分類的不明確，使折舊方法、年限選擇的工作無法正常進行。

2.新制度規(guī)定了固定資產的折舊方法選擇年限平均法或工作量法，但是并未準確提出哪類固定資產選用年限平均法，哪類固定資產選擇工作量法。這一規(guī)定施行之后，各高校根據這一規(guī)定和學校固定資產的實際情況選擇適合自身的折舊方法和折舊年限，但是在會計信息的橫向比較時，就違背了會計信息的可比性原則。財政部、教育部想對高校進行統(tǒng)一的教育成本分析時，無法獲取一致可比的信息，影響政府部門的宏觀調控。

3.新制度規(guī)定了固定資產的折舊年限應根據資產本身的性質和實際使用情況確定。省級以上財政部門、主管部門對高等學校固定資產折舊年限做出規(guī)定的，從其規(guī)定。但是，以陜西省為例，《陜西省省屬普通高等學校國有固定資產管理辦法》并未對固定資產折舊辦法、年限做出規(guī)定。那么，陜西省高校對固定資產折舊年限的選擇只能根據自身擁有固定資產性質和使用情況決定。為了會計信息的可比性，折舊年限的選擇還要符合會計法和高等學校會計制度，在執(zhí)行過程中還要考慮到固定資產所屬的實驗室、科研項目的年限等因素，故若想同時滿足這些要求，折舊年限的選擇面臨著巨大的困難。

三、高校權責發(fā)生制下計提固定資產折舊的方案設計

（一）固定資產計提折舊范圍及固定資產折舊表設計

根據學校各個部門、學院的固定資產購置、使用情況，對固定資產計提折舊的支出歸于教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出等進行分類。學校按新制度規(guī)定，將固定資產分為房屋及構筑物、專用設備、通用設備、家具用具及裝具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產，其中文物及陳列品、動植物、圖書和檔案、以名義金額計量的固定資產不計提折舊，應計提折舊的固定資產因性能、用途、使用年限的不同，應分大類計提折舊，而折舊支出計入高校的事業(yè)支出、經營支出或其他支出，筆者根據以上規(guī)定設計固定資產計提折舊表如表2所示。

同時高校的財務部門應做以下賬務處理：

1.20×5年1月購置固定資產

借：固定資產——辦公設備購置

——專用設備購置

貸：零余額賬戶用款額度

2.2月計提固定資產折舊

借：教育事業(yè)支出——基本支出（項目支出）

科研事業(yè)支出——基本支出（項目支出）

貸：累計折舊

3.20×5年12月31日在資產負債表上“固定資產”和“非流動資產基金——固定資產”科目反映“固定資產原價”減“累計折舊”的金額。

（二）對項目余額進行雙余額管理

筆者認為，基于權責發(fā)生制計提固定資產折舊，可以更好地管理項目金額的使用。高?，F行制度的項目余額是基于收付實現制計算的，如可用資金余額=項目收入-支出類科目累計發(fā)生額-支付的暫借款-（支付的非流動資產額度-累計折舊）?；跈嘭煱l(fā)生制下的項目余額=項目收入-支出類科目累計發(fā)生額[3]。如表3，在實際工作中既可了解到項目余額，又可知道可用資金余額，前者可用于上級對項目的考核，后者用于項目負責人了解自己有多少可支配資金。

四、案例分析

以C學校為例，假設2015年1月購置辦公設備一臺，價值25 000元，預計使用10年，預計凈殘值率為4%，屬于項目支出的行政管理支出；專用設備購置固定資產50 000元，折舊年限為8年，凈殘值率為4%，屬于項目支出的科研事業(yè)支出，詳見表4。

（一）現行制度下折舊的賬務處理

1.2015年1月購置固定資產

借：行政管理支出 25 000

科研事業(yè)支出 50 000

貸：零余額賬戶用款額度 75 000

借：固定資產——辦公設備購置項目 25 000

——專用設備購置項目 50 000

貸：非流動資產基金——固定資產 75 000

2.2月計提固定資產折舊

借：非流動資產基金——固定資產 700

貸：累計折舊 700

（二）權責發(fā)生制下折舊的賬務處理

1.2015年1月購置固定資產

借：固定資產——辦公設備購置項目

25 000

——專用設備購置項目

50 000

貸：零余額賬戶用款額度

75 000

2.2月計提固定資產折舊

借：行政管理支出——辦公設備購置

200

科研事業(yè)支出——專用設備購置

500

貸：累計折舊 700

（三）兩種折舊方式對會計報表的影響

如表5，新制度執(zhí)行的固定資產折舊核算和權責發(fā)生制下固定資產計提折舊的核算方法對資產負債表的影響是相同的。在2015年年末資產負債表的固定資產余額均為固定資產原值減累計折舊，為66 600元，而凈資產的非流動資產基金——固定資產的余額也為66 600元。對于收入支出表，權責發(fā)生制下計提折舊的核算方法，使得本期行政管理支出少計提22 600元，科研事業(yè)支出少計提44 000元，故本期減少支出66 600元，本期結轉結余增加66 600元。

【參考文獻】

[1] 劉盛蓉.對高?！皩嵦帷惫潭ㄙY產折舊方案的思考：基于新制度“虛提”折舊的變革[J].財會研究，2014（10）：34-35.

[2] 蘇素馨.湖南大學固定資產折舊計提對策研究[D].湖南大學碩士學位論文，2014.

[3] 高瀅.高校固定資產折舊：從“虛提”到“實提”[J].財會月刊，2014（5）：19-22.