楊啟航

[摘 要] 經(jīng)濟的不斷發(fā)展對于環(huán)境造成了嚴重的污染，其中過度排放溫室氣體就是一個嚴重的問題，在我國控制碳排放量也是一個非常重要的活動。隨著我國碳配額交易市場的興起與發(fā)展，碳配額屬于新型能源，導致企業(yè)無法借助傳統(tǒng)的財務(wù)會計進行核算，但是與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比，企業(yè)碳排放財務(wù)會計有與之相似之處，此時就要求按照碳排放財務(wù)會計的特點對傳統(tǒng)財務(wù)會計進行創(chuàng)新。通過從會計確認、計量、記錄及信息披露等方面進行企業(yè)碳排放財務(wù)會計的分析，希望能使我國企業(yè)碳排放財務(wù)會計更加科學化、規(guī)范化，實現(xiàn)經(jīng)濟利益、社會效益二者的統(tǒng)一。

[關(guān)鍵詞] 碳排放；財務(wù)會計；企業(yè)管理；環(huán)境保護

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] B

一、引言

隨著我國經(jīng)濟社會和工業(yè)化建設(shè)的不斷發(fā)展，大量的溫室氣體被排放到空氣中，從而導致全球變暖，在一定程度上破壞了生態(tài)環(huán)境的平衡。我國政府根據(jù)環(huán)境治理的實際情況制定了碳配額制度，能有效減少碳排放，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但我國碳配額制度尚處于起步階段，交易市場不成熟，與發(fā)達國家相比還存在較大差距，因此需要對企業(yè)碳排放財務(wù)會計進行深入剖析，促進碳排放財務(wù)會計的構(gòu)建。

二、企業(yè)碳排放財務(wù)會計界定

（一）企業(yè)碳排放財務(wù)會計概念

企業(yè)碳排放財務(wù)會計主要是指以會計法為準繩，依據(jù)會計制度和會計程序，采用一種較為科學的方式對企業(yè)碳排放進行管理的活動，為有關(guān)方面提供經(jīng)營狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等多方面信息。企業(yè)主要通過政府購買或分配的方式獲取碳配額，從多個方面進行信息披露，并如實反映企業(yè)經(jīng)營信息。

與傳統(tǒng)的財務(wù)會計相比，通過對我國企業(yè)碳排放財務(wù)會計進行分析發(fā)現(xiàn)，其主要包括以下兩個方面：1.從會計核算主體進行分析發(fā)現(xiàn)，碳排放財務(wù)會計的主體通常是指一些向空氣中排放溫室氣體的企業(yè)，而并非所有企業(yè)。而傳統(tǒng)會計的核算主體是實行會計核算的所有企業(yè)，相比之下傳統(tǒng)會計的核算主體范圍更大。2.從會計分期來看，碳排放財務(wù)會計的會計分期主要以碳配額的使用期限為限，一般而言這個期限為三年，但傳統(tǒng)會計核算的期限大多為一年，會計分期存在較大差別。

（二）企業(yè)碳排放財務(wù)會計目標

企業(yè)碳排放財務(wù)會計目標是指對會計實踐結(jié)果的一個預期，通過與碳排放的實質(zhì)進行分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)碳排放財務(wù)會計目標包括以下兩個方面：

首先，企業(yè)碳排放財務(wù)會計的首要目標是對與經(jīng)濟主體相關(guān)的碳信息進行有效的反映。而對于傳統(tǒng)企業(yè)財務(wù)會計來說，其主要目標就是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益最大化，但是對于碳排放財務(wù)會計披露來說，其涉及到的信息大多是碳信息。碳排放財務(wù)會計要為利益相關(guān)者的決策提供充足的碳信息，促進企業(yè)的發(fā)展。其次，企業(yè)碳排放財務(wù)會計不僅要實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟利益，更要關(guān)注社會環(huán)境效益。企業(yè)開展經(jīng)營活動的首要目的是為了獲取更多的經(jīng)濟效益，但不能以犧牲環(huán)境為代價，如果破壞了生態(tài)環(huán)境還會制約企業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)在追求經(jīng)濟利益的同時還要兼顧社會效益、環(huán)境效益，以更好的推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、企業(yè)碳排放財務(wù)會計確認

（一）企業(yè)碳排放權(quán)的屬性

碳排放權(quán)主要是指企業(yè)為了生存或發(fā)展，有權(quán)向大氣中排放溫室氣體，在一定期限內(nèi)其實質(zhì)是企業(yè)有權(quán)向大氣排放氣候資源。碳排放權(quán)具有的特點如下：（1）碳排放權(quán)一般是指相關(guān)部門按照國家制定的規(guī)范和標準來制定全國碳排放總量并在區(qū)域內(nèi)進行劃分和分配，可以以免費或收費的形式對碳排放總量進行分配。（2）一般來說碳配額的使用期限通常為一年，在年終的時候會有相關(guān)部門負責檢查企業(yè)的碳排放額，以更好的了解和掌握碳排放情況。（3）如果年末企業(yè)的碳排放額有余額或超過了分配額度，企業(yè)可以到碳排放權(quán)交易市場上進行交易。同時企業(yè)也可以將未使用的碳配額進行“儲存”，在以后年度使用。第四，如果企業(yè)參與了減排機制，期末時還要交還排污權(quán)。

（二）企業(yè)碳排放及其賬戶的確認

企業(yè)碳排放屬于一種可抵消交易工具，滿足國際上有關(guān)資產(chǎn)的定義，以公允價值的方式進行計量可以實現(xiàn)決策的有用性和透明性。實際上，在對可交易抵消工具進行處理的過程中，一般具有三種備選方案可供選擇，分別是補償模式、無給付對價轉(zhuǎn)移模式、履行義務(wù)模式。補償模式一般是指可交易抵償工具對企業(yè)來說并不是免費的，而是對企業(yè)未來成本增加時的一種事先補償。無給付對價轉(zhuǎn)移模式一般是指可交易抵消工具能否實現(xiàn)現(xiàn)實義務(wù)，當不需要義務(wù)返還時則確認為資產(chǎn)，反之則確認為負債。履行義務(wù)模式一般是指碳排放權(quán)交易機制借助增加排放成本來實現(xiàn)企業(yè)減排的目的，并非倡導企業(yè)進行排放。此時企業(yè)將可交易工具應(yīng)該確認為負債，期末如果排放額有剩余則確認為收入。政府發(fā)放定量碳配額并不是增加企業(yè)的收益，而是希望借用這種方式激勵企業(yè)減排，本文主要選擇履行義務(wù)模式進行分析，以此來確認企業(yè)碳排放及其賬戶。

（三）企業(yè)碳負債的確認

傳統(tǒng)財務(wù)會計對負債的定義為在過去事項或交易中形成的、預期會對企業(yè)經(jīng)濟利益流出導致的現(xiàn)時義務(wù)，而企業(yè)碳負債通常屬于環(huán)境上的負債。實際上，環(huán)境負債一般是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中給自然造成的破壞，需要企業(yè)以資產(chǎn)或勞務(wù)的方式給予補償?shù)?，由企業(yè)承擔的符合負債定義的一種義務(wù)。

本質(zhì)上來說碳負債是指由于企業(yè)向大氣中排放溫室氣體而給大氣帶來的破壞，從而承擔的一種責任。由于碳自身具有一定的特性，因此在對其信息披露的確認、計量過程中，一般需要借助靈活的方式進行處理，如此才能真實的反映企業(yè)的碳排放量。如果企業(yè)對環(huán)境造成了破壞，則有法律上的義務(wù)。同時還應(yīng)當注意企業(yè)要對所承擔的未來義務(wù)作出承諾，嚴禁由于不能履行承諾而無法確認為負債，對于企業(yè)不能履行承諾的現(xiàn)象，要在財務(wù)報表中給予明確的說明。

對于參與碳排放交易機制的企業(yè)，最好按照有關(guān)規(guī)定嚴格遵守法律法規(guī)，期末按時支付企業(yè)所排放溫室氣體對應(yīng)的碳配額。當企業(yè)開始排放溫室氣體時就隨之產(chǎn)生了現(xiàn)時義務(wù)，如果企業(yè)的碳排放額度大于企業(yè)分配的碳配額時，企業(yè)需要承擔碳負債。企業(yè)在交付碳配額時會導致經(jīng)濟利益的流出，因此企業(yè)實際排放時就應(yīng)當確認環(huán)境負債。

四、企業(yè)碳排放財務(wù)會計計量

（一）碳排放配額的計量屬性

獲取碳排放配額有免費取得和外購兩種方式。碳排放配額的稀缺性是整個碳排放體系的關(guān)鍵。碳排放份額的分配應(yīng)當充分考慮免費分配和有償獲得的比重，選擇合適的會計計量屬性，真實合理地反映碳排放的價值。

1.免費取得碳排放配額的計量屬性。針對免費取得的碳排放配額的初始計量，當前主要有歷史成本計量和公允價值計量兩種方式。相對于公允價值計量模式，成本計量在會計處理上更加簡單，但也具有一定的局限性。借助成本模式來實施初始計量時，企業(yè)所能獲得的碳排放配額為零，此時的計量基礎(chǔ)就為零。但是當企業(yè)本期有剩余排放額，且企業(yè)有意愿將剩余排放配額按照市場價格對外出售，此時企業(yè)可以獲得一定的收入，但在會計計量上與配比原則不相匹配，同時為企業(yè)進行盈余管理提供了操作空間。

企業(yè)采用公允價值模式對碳排放配額進行計量時，要對對應(yīng)賬戶確認問題進行有效的解決。如今，常用的確認方式有確認為綜合收益、確認為收益和確認為負債三種，結(jié)合當前碳排放會計的研究來看，確認為收益這種方式不被大多數(shù)企業(yè)接受。企業(yè)以外的信息使用者也不愿意接受這種確認方式。若將免費取得的配額確認為負債，則碳排放負債與貸方科目會產(chǎn)生雙重負債關(guān)系。

綜合來看，對于免費取得的碳排放配額，采用歷史成本模式計量可以使企業(yè)收入增加，但卻沒有相應(yīng)的取得費用與之配比。采用公允價值模式進行初始計量能真正體現(xiàn)碳排放交易的實質(zhì)，且會計信息更加可靠，但需要企業(yè)著力解決貸方科目的確認問題。在貸方科目確定的前提下，公允價值模式能有效維護碳排放市場秩序，更好地促進節(jié)能減排。

2.外購碳排放配額的計量屬性。碳排放交易的對象通常是指政府免費發(fā)放的碳排放配額，此時要保持配額形式的高度一致，所以在進行碳交易的過程中，需要將配額的標準化合約作為實際交易的對象。

隨著2003年芝加哥氣候交易所的成立，世界各地碳排放交易市場數(shù)量不斷增多。歐盟的碳排放交易體系走在世界前列，有成熟的交易規(guī)則和定價方式。當前，我國的碳排放交易市場尚處于形成階段，國際市場中公允價值模式雖然相對活躍，但尚不適用于國內(nèi)。而若采用成本模式計量，假使企業(yè)完成減排任務(wù)仍有剩余配額，但其價值的大小無法再企業(yè)財務(wù)報表中得到有效的體現(xiàn)，從而導致企業(yè)減排的積極性不高。

隨著國內(nèi)碳交易的不斷活躍，碳排放配額市場定價機制也在不斷發(fā)展完善，這為碳配額的市場計價提供了良好的市場秩序。有明確的價格機制，企業(yè)外購的碳排放配額就能合理地確認為資產(chǎn)，資產(chǎn)的價格按照交易時的市場價格來確定，即按照初始成本進行計量。此外，企業(yè)外購碳排放配額還包括政府采取半有償方式出售給企業(yè)的配額，這種情況下對這部分半有償取得的配額應(yīng)當采取公允價值模式，公允價值與企業(yè)實際支付的成本之差計入遞延收益。

（二）碳排放配額的后續(xù)計量

碳排放的后續(xù)計量應(yīng)當采用公允價值模式。我國會計準則規(guī)定，當無形資產(chǎn)的使用壽命有限時，應(yīng)該在使用期內(nèi)對其攤銷額進行攤銷，如果減值跡象比較明顯時，應(yīng)做好減值準備。但是在無形資產(chǎn)存續(xù)期間即使存在升值現(xiàn)象，也無法確認為升值。針對這種情況，第38號國際會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)最好根據(jù)成本減去累計減值損失和累計攤銷后的余額作為入賬金額。該文件還規(guī)定有其他允許選用的處理方法，引導企業(yè)進行碳排放后續(xù)計量。

（三）碳負債的計量

根據(jù)國際會計準則37號對負債的規(guī)定，在進行碳負債初始計量時，要按照以下幾項準則：1.因碳負債的數(shù)額難以具體確定，因此會計要通過職業(yè)判斷、建模分析和保險精算等一系列措施來保證碳負債數(shù)額估計的合理性；2.在進行計量屬性的選擇時要考慮碳負債的核算側(cè)重于未來這一因素；3.在對碳負債進行估計時應(yīng)當兼顧可靠性和相關(guān)性，并在其總尋找一個平衡點以獲得真實可靠的會計信息。碳負債計量的目標在于企業(yè)的未來發(fā)展，在選擇計量屬性時，要對時間價值因素給予高度的重視。為更好地估計碳負債的價值，應(yīng)當選擇公允價值計量模式進行初始計量和后續(xù)計量，從而對碳負債的真實價值進行有效的反映。

五、企業(yè)碳排放財務(wù)會計記錄

（一）企業(yè)碳排放財務(wù)會計核算內(nèi)容

碳排放會計的核算內(nèi)容包括由于碳排放對企業(yè)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等的影響。因此，企業(yè)碳排放會計計量應(yīng)當注意以下幾點：1.碳排放配額的后續(xù)計量和初始計量方法的選擇；2.碳排放配額使用階段的交易信息和攤銷方法；3.碳排放配額采用公允價值模式計量下的公允價值的變動情況；4.企業(yè)超額排放所承擔的負債和罰款等。

（二）企業(yè)碳排放財務(wù)會計賬戶設(shè)置

企業(yè)一般會選擇“無形資產(chǎn)-碳配額”的方式來進行初始碳配額進行計量。該科目借方表示企業(yè)獲得的或增加的碳排放配額，減少貸方記錄的碳配額。年末借方余額可以用于表述企業(yè)碳配額的已入賬的攤余價值，即期初碳配額余額減去本期攤銷后的剩余價值。借方表示企業(yè)在使用期內(nèi)由于消耗碳配額而引起的遞延收益的減少。該科目應(yīng)在對應(yīng)資產(chǎn)的使用期內(nèi)進行平均攤銷。

企業(yè)應(yīng)當增加“累計攤銷-碳排放”科目和“管理費用-環(huán)境費用”科目，來對企業(yè)實際生產(chǎn)中的碳排放量進行核算。借方記錄中，管理費用科目的碳排放會導致環(huán)境費用的增加，貸方與之相反，該科目期末無余額。累計攤銷科目記錄“無形資產(chǎn)-碳配額”的攤銷，期末一般貸方余額，記錄已計提的攤銷。

采用公允價值模式進行計量時，應(yīng)當設(shè)置“資本公積-碳配額重新估值增值（減值）”核算公允價值變動情況，借方表示公允價值下降導致的資本公積的減少，貸方表示公允價值的上升引起的資本公積的增加。

企業(yè)應(yīng)該適當?shù)脑黾印盃I業(yè)外收入-碳配額補助收益”科目，減少了借方登記營業(yè)外收入，借方登記因企業(yè)轉(zhuǎn)結(jié)剩余碳配額引起的營業(yè)外收入的增加。期末一般貸方余額。

六、企業(yè)碳排放財務(wù)會計信息披露

企業(yè)要對碳排放財務(wù)會計信息進行披露，滿足會計信息使用者的需求，為經(jīng)營決策者的決策提供科學的依據(jù)。企業(yè)碳排放財務(wù)會計信息披露應(yīng)當滿足恰當性、及時披露、充分性以及重要性等原則。同時還要遵循循序漸進、強制性和自愿性相結(jié)合以及可操作性原則，根據(jù)我國企業(yè)碳排放的實際情況構(gòu)建滿足碳會計信息披露的模式。信息披露時要合理使用文字、數(shù)字等形式，系統(tǒng)全面的反映企業(yè)碳排放權(quán)管理、會計核算、風險和機遇等內(nèi)容。除此之外，要將所有信息進行定性和定量的分析，充分反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

結(jié)語

碳配額屬于新型能源，導致企業(yè)無法借助傳統(tǒng)的財務(wù)會計進行核算，但是與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比，企業(yè)碳排放財務(wù)會計有與之相似之處，此時就要求按照碳排放財務(wù)會計的特點對傳統(tǒng)財務(wù)會計進行創(chuàng)新。本文從會計確認、計量、記錄及信息披露等方面進行企業(yè)碳排放財務(wù)會計的分析，希望能使我國企業(yè)碳排放財務(wù)會計更加科學化、規(guī)范化，實現(xiàn)經(jīng)濟利益、社會效益二者的統(tǒng)一。

[參 考 文 獻]

[1]劉小芳.CAT機制下制造企業(yè)碳排放的會計處理[J].福建商業(yè)高等專科學校學報，2015（6）：27-32

[2]聶穎，田蓉.低碳經(jīng)濟視角下企業(yè)碳會計體系的構(gòu)想[J].綠色財會，2015（10）：10-15

[3]王丹丹.碳排放權(quán)的會計確認與賬務(wù)處理[J].經(jīng)濟視野，2013（10）：149-149，150

[責任編輯：潘洪志]